董音茵

摘要：隨著政府會計(jì)準(zhǔn)則、政府會計(jì)制度的印發(fā)或正式施行，終有一天醫(yī)院會被納入政府會計(jì)主體，需要在統(tǒng)一的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系、核算口徑下開展會計(jì)核算。那么目前醫(yī)院會計(jì)制度與政府會計(jì)制度之間最大的異同是什么呢，本文主要通過分析《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與醫(yī)院會計(jì)制度進(jìn)行對比分析。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會計(jì)制度；政府會計(jì)制度；對比

一、政府會計(jì)制度體系改革

近年來，政府會計(jì)制度體系發(fā)生了一些改變。2015年10月，《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》宣布自2017年1月1日起施行，主要適用于各級政府及各部門、各單位。隨著政府會計(jì)準(zhǔn)則、政府會計(jì)制度的印發(fā)和正式施行，我們了解到，“政府會計(jì)基本準(zhǔn)則”不僅明確了政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)要以“雙系統(tǒng)”、“雙要素”、“雙基礎(chǔ)”三個方面開展，政府會計(jì)報(bào)表還分成政府財(cái)務(wù)會計(jì)和政府預(yù)算會計(jì)兩個部分。值得一提的是，有專家指出，接下來的幾年內(nèi)有可能所有行政事業(yè)單位的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)都將陸陸續(xù)續(xù)被納入政府會計(jì)的主體之中，各個行政事業(yè)單位都需要在政府統(tǒng)一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系下進(jìn)行單位財(cái)務(wù)會計(jì)核算。本文主要從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度通過分析《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》來分析醫(yī)院會計(jì)制度與政府會計(jì)制度的異同。

二、政府會計(jì)制度與醫(yī)院會計(jì)制度的異同

根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“政府會計(jì)改革要達(dá)到的目標(biāo)是要建立科學(xué)規(guī)范的政府會計(jì)準(zhǔn)則制度體系，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離由相互銜接的會計(jì)核算和報(bào)告體系”[1]。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)就要建立一個完整、完善的政府會計(jì)核算體系。這就要求改革后的政府會計(jì)制度能夠明確規(guī)定“財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制”；另外改革的重點(diǎn)還有一部分是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的，財(cái)務(wù)報(bào)表要細(xì)分為編制財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表，這樣不僅能夠反映出政府財(cái)務(wù)的一些真實(shí)信息，增加民眾對政府工作的信任，提高政府財(cái)務(wù)工作的透明度；還指出了在政府會計(jì)體系中需要解決的基本問題、基本準(zhǔn)則和方法。那么新改革之后的政府會計(jì)制度與醫(yī)院會計(jì)制度的異同是什么呢，下面主要從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度進(jìn)行分析。

（一）相同之處

1.兩者的核算基礎(chǔ)相同，均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

首先是政策上的明確規(guī)定，《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定：“醫(yī)院會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)?！?；政府會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成，預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制[2]?！?；有具體的政策條例表明醫(yī)院會計(jì)制度與政府會計(jì)制度的第一個相同點(diǎn)是在財(cái)務(wù)會計(jì)上均實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”就是指以實(shí)質(zhì)取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)[3]。簡單地說，就是收入和有可能會有的收入按照債權(quán)來確認(rèn)，支出和可能的支出按照債務(wù)來確認(rèn)。

2.會計(jì)要素相同

醫(yī)院會計(jì)制度和政府會計(jì)制度的第二個相同點(diǎn)是會計(jì)要素相同。這一點(diǎn)是根據(jù)對比分析醫(yī)院和政府的財(cái)務(wù)報(bào)表分析出來的，財(cái)務(wù)報(bào)表的類型有很多種。根據(jù)分析可以看出無論是政府會計(jì)制度還是醫(yī)院會計(jì)制度，財(cái)務(wù)報(bào)表上所呈現(xiàn)的會計(jì)要素都包括“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”五大類型。而且，主要負(fù)責(zé)人在做財(cái)務(wù)報(bào)表的時候都是根據(jù)這五大要素進(jìn)行整理分析，這一點(diǎn)很容易分析出來。

3.都是按照來源劃分收入類型、按照用途劃分支出類型

關(guān)于政府和醫(yī)院的收入與支出。無論是政府還是醫(yī)院，他們的財(cái)務(wù)流通速度是非?？斓?。那么在每天那么多的收入與支出之中要如何做才能得到一個高質(zhì)量高效率的報(bào)表。通過分析可以知道，它們都是按照來源劃分收入類型、按照用途劃分支出類型。醫(yī)院的資金來源來自于社會的各個方面：醫(yī)療收入、政府扶持、社會捐助等等，按照來源信息劃分收入類型，有條不紊井然有序。細(xì)化的數(shù)據(jù)能夠更清晰地呈現(xiàn)出完整的收入支出表格，方便管理。

（二）不同之處

醫(yī)院會計(jì)制度和政府會計(jì)制度在財(cái)務(wù)會計(jì)視角比較下不同的地方主要體現(xiàn)在“部分會計(jì)科目不同、會計(jì)核算存在差異以及報(bào)表內(nèi)容不同”三個方面。

1.部分會計(jì)科目不同

對于會計(jì)要素制度有一個爭議：第一種說法是，醫(yī)院會計(jì)制度和政府會計(jì)制度都是“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”五種會計(jì)要素，但是五種會計(jì)要素下的部分會計(jì)科目不同，政府會計(jì)制度取消了兩個科目，第一是在費(fèi)用要素中取消關(guān)于財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助財(cái)政支出的科目；第二是在凈資產(chǎn)要素中取消待沖基金科目。另一種說法是，政府會計(jì)制度比醫(yī)院會計(jì)制度的會計(jì)要素多。醫(yī)院會計(jì)制度有“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”五要素，但是政府會計(jì)制度是八要素，除了那五個要素之外，還有“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”三個方面的要素，這是第一個不同點(diǎn)。

2.會計(jì)核算存在差異

第二點(diǎn)是在會計(jì)核算方面存在差異。醫(yī)院會計(jì)制度的核算主要包括使用專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)購買庫存屋子、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相應(yīng)計(jì)提的折舊和攤銷，專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的月末結(jié)轉(zhuǎn)等。而政府會計(jì)的核算中除了規(guī)定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相應(yīng)的折舊和攤銷，還有一部分計(jì)入醫(yī)療業(yè)成本或管理費(fèi)用另外預(yù)算會計(jì)也被要求進(jìn)行會計(jì)核算。在會計(jì)核算方面可以說是一個非常大的差異。醫(yī)院會計(jì)核算主要是從醫(yī)院內(nèi)部進(jìn)行處理的，主要處理的是醫(yī)院內(nèi)部的各種開銷和固定資產(chǎn)等，但是對于政府會計(jì)制度就完全不一樣。政府財(cái)務(wù)中有與醫(yī)院財(cái)務(wù)直接相關(guān)的一部分即醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和管理費(fèi)用。這些是醫(yī)院不需要考量的核算部分，最重要的是從某一方面來說醫(yī)院財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)其實(shí)可以被劃分到政府財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)之中，范圍差異如此之大，會計(jì)核算自然不可能相同。

政府會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，政府不止有財(cái)務(wù)方面的核算，關(guān)于政府工作的預(yù)算會計(jì)也會進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算，這一細(xì)化的分工有利于反映政府工作的高效率，財(cái)務(wù)政策的透明度還有能夠通過預(yù)算核算規(guī)劃收支平衡，為真實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況提供會計(jì)依據(jù)，有利于增加民眾對政府工作的滿意度，提高政府工作能力。

3.報(bào)表內(nèi)容不同

首先是政策上面的規(guī)定：《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告主要是由會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書三部分組成[4]。而《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定“政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告”也就是說與醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表相比，政府財(cái)務(wù)報(bào)表多了一張關(guān)于編制決算的財(cái)務(wù)報(bào)告。

醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的會計(jì)報(bào)表應(yīng)該是從醫(yī)院的五大會計(jì)要素中梳理完成的，在報(bào)表上附上各方標(biāo)注和財(cái)務(wù)情況說明書，主要內(nèi)容就只是一張報(bào)表，結(jié)果只要能夠從這張報(bào)表之中看出醫(yī)院的財(cái)務(wù)情況，收支情況，日常的花費(fèi)開銷等基本情況就可以了，五大會計(jì)要素就足夠?qū)⑿畔⑼昝莱尸F(xiàn)出來。但是政府會計(jì)報(bào)表除了財(cái)務(wù)報(bào)告之外還有一個特別重要的報(bào)告就是政府編制決算報(bào)告。政府決算報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括決算報(bào)表和其他應(yīng)該反映出來的相關(guān)的決算信息。財(cái)務(wù)報(bào)告就和醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告的情況類似，從會計(jì)要素的角度將資產(chǎn)情況、收支情況、資金流動情況等反映出來就可以了。但是決算報(bào)告反映了政府會計(jì)主體預(yù)算收支情況，它體現(xiàn)的是政府這一年關(guān)于預(yù)算方面的計(jì)劃實(shí)行情況以及最后的結(jié)果如何，具有先行性，是一個全年計(jì)劃實(shí)施情況的財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅能夠體現(xiàn)出這一年內(nèi)所有計(jì)劃的實(shí)施情況，有利于政府工作的監(jiān)督和管理，還能夠?yàn)橄乱荒甓鹊念A(yù)算情況提供參考和依據(jù)，是一個具有重大意義的財(cái)務(wù)報(bào)表。

總之，從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度看，目前醫(yī)院會計(jì)制度與政府會計(jì)制度還是存在很大的差異的，其中最主要的還是缺乏預(yù)算會計(jì)信息，會計(jì)核算存在不足情況。醫(yī)院會計(jì)制度的財(cái)務(wù)會計(jì)信息的數(shù)據(jù)不足，有些甚至不少專門的預(yù)算收入，范圍過窄，很多方面考慮不夠周到，會計(jì)要素方面也缺少“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”三個關(guān)于經(jīng)濟(jì)預(yù)算的考量，醫(yī)院會計(jì)制度缺失關(guān)于經(jīng)濟(jì)預(yù)算方面的先行性的考量，在這一點(diǎn)上面仍有待進(jìn)一步完善。

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