□（廣州市威林國(guó)際貨運(yùn)代理有限公司佛山分公司廣東佛山528010）

在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)需要不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍，通過(guò)做大做強(qiáng)，才能使企業(yè)在市場(chǎng)中立于不敗之地。企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大之后，需要一種有效的管理模式。因?yàn)榉止镜脑O(shè)立程序簡(jiǎn)單，經(jīng)營(yíng)效率高，管理成本低，所以被大型企業(yè)廣泛采用。

從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，若分公司是獨(dú)立核算的，總、分公司皆為會(huì)計(jì)主體，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，既要編制各自的會(huì)計(jì)報(bào)表，反映總、分公司各自的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，也要編制總、分公司的聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表，反映企業(yè)整體的情況。本文圍繞總、分公司的聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，與其他幾種相似的會(huì)計(jì)報(bào)表類型進(jìn)行比較分析，通過(guò)具體案例詳細(xì)論述了聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表編制的相關(guān)問(wèn)題。

一、聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表與其他會(huì)計(jì)報(bào)表類型的比較

（一）聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表概述

聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表，簡(jiǎn)稱聯(lián)合報(bào)表，又稱匯編報(bào)表、合編報(bào)表。它是由總公司編制的，將總、分公司聯(lián)合成一個(gè)企業(yè)整體，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，抵銷總、分公司間的各種內(nèi)部交易和往來(lái)事項(xiàng)，反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，分公司的會(huì)計(jì)核算可以選擇統(tǒng)一核算和獨(dú)立核算兩種形式中的一種。統(tǒng)一核算，又稱非獨(dú)立核算，是把整個(gè)企業(yè)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，只設(shè)置一套會(huì)計(jì)賬簿，集中對(duì)總公司和分公司的所有交易和事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。分公司定期將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資料報(bào)送給總公司，由總公司進(jìn)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算。獨(dú)立核算是將總公司和分公司分別單獨(dú)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，分別設(shè)置各自的會(huì)計(jì)賬簿，對(duì)各自的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算，最后分別編制各自的會(huì)計(jì)報(bào)表。根據(jù)聯(lián)合報(bào)表的概念可知，聯(lián)合報(bào)表是針對(duì)分公司采用獨(dú)立核算形式的企業(yè)而言的。

（二）容易與聯(lián)合報(bào)表相混淆的會(huì)計(jì)報(bào)表類型

對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)者而言，極易將聯(lián)合報(bào)表與另外兩種較為相似的報(bào)表類型相混淆，即合并報(bào)表和匯總報(bào)表，下面對(duì)這幾張報(bào)表進(jìn)行較為全面的比較分析。

1.聯(lián)合報(bào)表與合并報(bào)表的比較。聯(lián)合報(bào)表是以總、分公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的報(bào)表，合并報(bào)表是以母、子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的報(bào)表，二者的編制原理和作用是相同的，都是為了反映企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。不同的是，二者所針對(duì)的企業(yè)組織形式不同，聯(lián)合報(bào)表針對(duì)的是總、分公司的組織形式，而合并報(bào)表針對(duì)的是母、子公司的組織形式，不可混為一談。

2.聯(lián)合報(bào)表與匯總報(bào)表的比較。匯總報(bào)表是匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的簡(jiǎn)稱，是各級(jí)行政主管部門(mén)根據(jù)所屬企業(yè)、各單位的會(huì)計(jì)報(bào)表整理、匯總編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，用于考核各地區(qū)、各部門(mén)、各行業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，滿足國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀管理和調(diào)控的需要。聯(lián)合報(bào)表的主體是企業(yè)，而匯總報(bào)表的主體是行政主管部門(mén)，反映的是部門(mén)管理下的各個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的總和，二者的差異也是顯而易見(jiàn)的。

三種報(bào)表類型的差別如表1所示。

表1 各種報(bào)表類型的差別比較

二、聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

對(duì)于需要編制聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)而言，分公司是獨(dú)立核算的，進(jìn)行日常賬務(wù)處理時(shí)，總、分公司分別記錄各類交易和事項(xiàng)，其中包括總、分公司間的內(nèi)部往來(lái)和交易事項(xiàng)。為了正確反映整個(gè)企業(yè)的情況，在編制聯(lián)合報(bào)表時(shí)，必須將所有總、分公司間的內(nèi)部往來(lái)和交易事項(xiàng)進(jìn)行抵銷，以免重復(fù)列報(bào)。

（一）聯(lián)合報(bào)表的編制程序

一是設(shè)計(jì)聯(lián)合報(bào)表工作底稿。二是將總、分公司的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)登記到工作底稿中。三是在工作底稿中編制抵銷會(huì)計(jì)分錄。四是計(jì)算、確定報(bào)表中各項(xiàng)目的匯總數(shù)。五是根據(jù)工作底稿，完成聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表。

（二）抵銷項(xiàng)目及相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄的編制

1.總公司撥付給分公司的資金。對(duì)于總、分公司間的資金撥付，通常使用“應(yīng)收賬款/應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)收款/其他應(yīng)付款”“長(zhǎng)期應(yīng)收款/長(zhǎng)期應(yīng)付款”這些對(duì)應(yīng)的往來(lái)科目，或“內(nèi)部往來(lái)”科目進(jìn)行賬務(wù)處理。因此，在編制聯(lián)合報(bào)表時(shí)，應(yīng)將總、分公司間“應(yīng)收賬款/應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)收款/其他應(yīng)付款”“長(zhǎng)期應(yīng)收款/長(zhǎng)期應(yīng)付款”等對(duì)應(yīng)科目作抵銷處理即可，具體會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款/長(zhǎng)期應(yīng)付款/內(nèi)部往來(lái)

——上級(jí)企業(yè)撥入資金

貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款/長(zhǎng)期應(yīng)收款/內(nèi)部往來(lái)

——撥付分公司經(jīng)營(yíng)資金

2.總、分公司之間的債權(quán)債務(wù)往來(lái)。對(duì)于總、分公司之間的債權(quán)債務(wù)往來(lái)業(yè)務(wù)，其抵銷處理方法與內(nèi)部資金撥付處理類似，直接將相應(yīng)的往來(lái)賬戶進(jìn)行抵銷即可，具體會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款/內(nèi)部往來(lái)

——總公司/內(nèi)部往來(lái)——分公司

貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款/內(nèi)部往來(lái)

——分公司/內(nèi)部往來(lái)——總公司

3.總、分公司之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)?？?、分公司間進(jìn)行內(nèi)部交易的購(gòu)銷業(yè)務(wù)如何進(jìn)行抵銷，要視具體的情況而定，關(guān)鍵在于買方是否售出當(dāng)年所購(gòu)入的存貨，具體分為以下幾種情況：

（1）買方未售出當(dāng)年購(gòu)入的全部存貨。具體的賬務(wù)處理為：按出售方售出的貨物金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按購(gòu)買方售出的貨物金額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，按購(gòu)買方未售出的貨物金額，貸記“庫(kù)存商品”科目。

（2）買方已售出當(dāng)年購(gòu)入的全部存貨。具體的賬務(wù)處理為：按全部交易的貨物金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

（3）買方只售出部分當(dāng)年購(gòu)入的存貨。結(jié)合（1）和（2）的賬務(wù)處理方法，將存貨按兩種情形分開(kāi)處理。對(duì)于未售出的部分，按照方法（1）處理；對(duì)于已售出的部分按照方法（2）處理。

三、案例分析

（一）案例資料

D公司是在東莞市厚街鎮(zhèn)注冊(cè)登記的一家制鞋企業(yè)，主營(yíng)各式運(yùn)動(dòng)鞋。2017年10月?lián)芨稜I(yíng)運(yùn)資金300萬(wàn)元，在廣州設(shè)立D公司廣州分公司（以下簡(jiǎn)稱D1公司），主營(yíng)D公司鞋類產(chǎn)品的銷售。D公司和D1公司均是增值稅一般納稅人，D1公司實(shí)行獨(dú)立核算。2017年11月，D公司向D1公司銷售一批鞋類產(chǎn)品，售價(jià)8萬(wàn)元，成本價(jià)為6萬(wàn)元，貨款未結(jié)算，D1公司在11月內(nèi)將該批產(chǎn)品全部售出。2017年12月，D公司按20萬(wàn)元的價(jià)格向D1公司移送鞋類產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的成本價(jià)為16萬(wàn)元，貨款已結(jié)算。截至12月31日，D1公司售出了該批鞋類產(chǎn)品的50%，取得12萬(wàn)元的銷售收入，以上價(jià)格均為不含稅價(jià)。

（二）D公司編制聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄的賬務(wù)處理

1.2017年10月，D公司撥付營(yíng)運(yùn)資金300萬(wàn)元給D1公司。該業(yè)務(wù)屬于總、分公司間內(nèi)部資金撥付的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。假設(shè)這筆資金用于D1公司的長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)，D公司不會(huì)收回，總、分公司分別通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”和“長(zhǎng)期應(yīng)付款”進(jìn)行核算。那么，在編制聯(lián)合報(bào)表時(shí)，應(yīng)作相應(yīng)的抵銷會(huì)計(jì)分錄，具體賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——D公司3 000 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——D1公司3 000 000

2.2017年11月，D公司向D1公司銷售產(chǎn)品，未結(jié)算貨款。該業(yè)務(wù)屬于總、分公司間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，因?yàn)槲唇Y(jié)算貨款，還形成了總、分公司內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)。故一方面應(yīng)抵銷內(nèi)部購(gòu)銷產(chǎn)生的收入和成本，另一方面應(yīng)抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。具體的賬務(wù)處理如下：

（1）內(nèi)部購(gòu)銷的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80 000

（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

借：應(yīng)付賬款——D公司93 600

貸：應(yīng)收賬款——D1公司93 600

3.2017年12月，D公司向D1公司移送產(chǎn)品。該業(yè)務(wù)也屬于總、分公司間的內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)，該筆業(yè)務(wù)的貨款已經(jīng)結(jié)算，未形成內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，故無(wú)需抵銷。在該業(yè)務(wù)中，D1公司購(gòu)入的產(chǎn)品，并未完全售出，應(yīng)分別對(duì)售出和未售出部分作相應(yīng)的抵銷。具體的賬務(wù)處理如下：

（1）產(chǎn)品已售出部分的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 000

（2）產(chǎn)品未售出部分的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80 000

庫(kù)存商品 20 000