□（首都醫(yī)科大學(xué)財務(wù)處北京100069）

一、政府會計改革的背景

2013年11月15日，黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革重大問題的決定》，《決定》提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險管理預(yù)警機制，這有利于進一步健全會計制度，準確核算機關(guān)運行經(jīng)費，全面反映行政成本。2014年財政部修訂了《預(yù)算法》，同年底推出《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，2015年10月頒布《政府會計準則——基本準則》，要求于2017年1月1日施行，提出了政府會計分為雙系統(tǒng)，即預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)；也分為雙基礎(chǔ)，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。2016年出臺了《政府會計制度》，并要求在2019年1月1日全面施行。

政府會計準則、應(yīng)用指南和會計制度的陸續(xù)出臺，對高校的財務(wù)核算和預(yù)算核算來說是一個巨大的挑戰(zhàn)，高校不再實行單一的會計核算方法，而是要轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合財務(wù)管理，不僅要開始進行成本的控制，也要面臨財務(wù)風(fēng)險的變化，對財務(wù)管理者的工作方式和觀念也提出了新的更高的要求。

二、政府會計改革的主要內(nèi)容

（一）建立了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計體系。不僅制定了統(tǒng)一的政府會計基本準則、具體準則和應(yīng)用指南，還構(gòu)建了政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的政府會計核算制度。

（二）確立了“3+5要素”的會計核算模式。預(yù)算會計核算通過“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”三個要素，財務(wù)會計核算通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素。預(yù)算會計核算為決算報告提供數(shù)據(jù)支撐，財務(wù)會計核算為財務(wù)報告提供數(shù)據(jù)支撐。

（三）推進了行政事業(yè)單位財務(wù)制度改革。明確了政府會計改革后行政事業(yè)單位財務(wù)制度的定位，會計科目和會計報表要遵從統(tǒng)一的會計制度，從而實現(xiàn)財務(wù)會計制度與政府財務(wù)會計準則和預(yù)算會計制度的有效銜接。

（四）建立了政府會計信息系統(tǒng)。結(jié)合政府會計準則建設(shè)的進程，需要開發(fā)支持預(yù)算和財務(wù)會計核算體系并行的政府會計信息系統(tǒng)，服務(wù)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告和預(yù)決算報告的編制，從而實現(xiàn)與財政收支、國庫集中收付等系統(tǒng)的有效對接。

三、政府會計改革對高校財務(wù)管理的影響

隨著政府會計基本準則、具體準則、應(yīng)用指南和會計制度的陸續(xù)出臺，高等學(xué)校作為政府會計的重要組成部分，在2019年1月1日統(tǒng)一實施。通過實施新制度，一方面可以促進高等學(xué)校不斷加強財務(wù)管理，進一步規(guī)范財務(wù)行為；另一方面不斷增強管理者成本核算意識，提高資金使用效益。

（一）對會計核算方面的影響。在同一會計核算體系中要實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計的雙重核算，從而為決算報告和財務(wù)報告提供數(shù)據(jù)支撐。預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，實現(xiàn)“雙基礎(chǔ)”下的“雙核算”。資產(chǎn)的計量、負債的核算和各項收支的確認都對會計核算有著較大的影響。

1.對資產(chǎn)類科目核算的影響。

（1）存貨的核算。高校會計制度下，存貨在購入時確認資產(chǎn)，實際領(lǐng)用時確認支出。政府會計制度下，財務(wù)會計使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，取得存貨時確認資產(chǎn)，領(lǐng)用時轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用或成本，但預(yù)算會計在收付實現(xiàn)制下，購入時就列入預(yù)算支出，實際領(lǐng)用時不做處理。如果存貨在跨年不能完全領(lǐng)用的情況下，就會導(dǎo)致財務(wù)會計核算的費用或成本與預(yù)算會計的支出數(shù)有差異，這些需要在報告中給予披露。財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，一般期末要對存貨計提損失。

（2）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算。高校財務(wù)制度中規(guī)定，固定資產(chǎn)要按照一定的方法計提折舊，無形資產(chǎn)也要按照確定的方法進行攤銷。但自2013年高校實行新制度以來，實際操作中對固定資產(chǎn)未計提折舊，對無形資產(chǎn)也未進行攤銷，再加上對損壞、丟失的資產(chǎn)不及時進行處理，很容易造成資產(chǎn)的價值背離，虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，成本的計算不完整等。政府會計改革后，對資產(chǎn)進行了重新定義，遠遠大于原會計制度下的資產(chǎn)范圍。要求各高校重視資產(chǎn)的管理，要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對固定資產(chǎn)計提折舊，對無形資產(chǎn)進行攤銷，不僅有保全國有資產(chǎn)完整性要求，而且通過合理配置、有效使用上提高資產(chǎn)的使用績效，同時建立資產(chǎn)正確處置和價值補償機制。但由于目前各高校會計賬面的固定資產(chǎn)金額都比較大，資產(chǎn)管理的方式多種多樣，計提折舊將會是一項巨大的工程。

（3）基建工程及投資的核算。政府會計制度改革后，基建工程的核算與原來會有所不同，在建工程增加時將不再增加非流動資產(chǎn)基金，在進行會計核算時，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求如實反映基建工程實際發(fā)生的工程款項。對投資的核算更加復(fù)雜并明晰，不僅區(qū)分長期投資和短期投資、股權(quán)投資和債券投資，還明確了使用權(quán)益法來核算投資，且在年底要對投資確認收益。在新的核算方式下，使得高校的投資狀況得以在財務(wù)報告和決算報告中真實地體現(xiàn)。

（4）其他。高校會計制度下，對應(yīng)收、應(yīng)付等款項的確認，采用收付實現(xiàn)制。但政府會計制度下，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，制度的變革會導(dǎo)致核算上的差異，這些都需要在年末財務(wù)報告中給予披露。

2.對負債類科目核算的影響。高校會計制度下，負債是指高校所承擔(dān)的能以貨幣計量，需以資產(chǎn)或者勞務(wù)進行償還的債務(wù)。政府會計制度下，對負債進行了重新定義，指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項形成，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟資源流出會計主體的現(xiàn)實義務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，新制度中增加了預(yù)提費用、預(yù)計負債等會計科目，使財務(wù)核算更復(fù)雜，也更細化。新的財務(wù)核算不僅提高了高校的債務(wù)風(fēng)險，還把高校因擔(dān)保所產(chǎn)生的預(yù)計負債納入核算范圍，提高了對高校隱性負債和或有負債的披露要求，直接增強高校管理者的債務(wù)風(fēng)險管理意識，樹立正確的風(fēng)險觀。

3.對收入、支出類科目核算的影響。高?，F(xiàn)行的會計制度對收入、支出均采用收付實現(xiàn)制。新的政府會計制度中預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制，與原制度類似；但財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對收入、支出的確認、核算與原制度會有所不同。

（二）對高校財務(wù)報告的影響。政府會計制度改革，使得高校由原來的預(yù)算會計體系改變?yōu)轭A(yù)算會計和財務(wù)會計共存的模式，不僅使會計核算發(fā)生巨大的變化，財務(wù)報告也隨之發(fā)生變化。

1.報告目標發(fā)生變化。政府會計制度改革前，高校的財務(wù)報告目標主要是反映學(xué)校的收入、支出和結(jié)余，重點反映當(dāng)年預(yù)算收支執(zhí)行情況。改革后，財務(wù)報告目標不僅反映學(xué)校收、支、結(jié)余，還要反映權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的高校資產(chǎn)管理、負債管理、收入情況、運行成本、費用等具體情況。

2.報告的構(gòu)成和編制基礎(chǔ)發(fā)生變化。政府會計制度改革前，會計報表主要是基于預(yù)算會計基礎(chǔ)上的決算報表體系，反映單位全面情況的是實行收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的決算報告。改革后，財務(wù)報表變?yōu)閷嵭袡?quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的財務(wù)會計和預(yù)算會計并行的雙報表體系，包括財務(wù)報告和決算報告。

（三）對高校財務(wù)管理的影響。

1.成本管理。在收付實現(xiàn)制下，高校的各項支出通常是按照貨幣資金的收付來核算，無法準確反映高校的成本。政府會計準則下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)范了成本和費用要素，在財務(wù)報告中引入了成本管理理念，在核算成本時先明確費用、成本二者之間的關(guān)系，不斷完善成本核算方式。未來財務(wù)會計核算成本費用時，可能會有很長一段時間是“制度+準則”的模式，會計科目和會計報表會遵從統(tǒng)一的會計制度，具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算處理有可能會遵循具體準則，這對高校來說，影響較大。實施新會計制度后，政府會計支出科目能否滿足高校要求？現(xiàn)行高校功能支出分類是否要改進？這對高校來說都是需要探討的問題。

2.績效管理。政府會計改革后，財務(wù)報告中引入成本、績效等理念，這就意味著要求高校管理者樹立績效理念，合理歸集高校的運行費用和成本，加強固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用的核算，科學(xué)評價高校耗費公共資源等情況。另一方面，管理會計在高校財務(wù)管理中的逐步應(yīng)用、財政部門的績效跟蹤和定期考評，都要求高校不斷加強績效管理。高校要結(jié)合實際，不斷建立完善自身的預(yù)算績效評價體系，逐步建立預(yù)算編制有目標、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評價、評價結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有運用的預(yù)算績效管理機制。通過績效評價，及時發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題，完善各項制度，不斷提高管理效能，提高資金使用效益。

3.結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理。政府會計改革前，高校實行收付實現(xiàn)制，年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金從報表上看結(jié)余規(guī)模較大，實際有部分已經(jīng)資金支付但未列支出，且在新制度下科研項目經(jīng)費可以結(jié)轉(zhuǎn)下一年繼續(xù)使用，這些資金將列入下一年繼續(xù)使用。改革后，要求高校樹立分年預(yù)算理念，做好中長期規(guī)劃，合理安排分年度支出計劃，根據(jù)實際支出需求來編制年度預(yù)算，提高預(yù)算的科學(xué)性和準確性。在年中根據(jù)項目具體實施情況及時調(diào)整項目預(yù)算，預(yù)計年底將形成結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的部分，及時報上級主管部門調(diào)劑用于其他急需資金的方面。

四、高校貫徹政府會計改革工作的對策

政府會計改革后，會計準則和會計制度的變化，核算體系的變化，財務(wù)信息管理系統(tǒng)的變革，使高校的財務(wù)管理工作面臨著巨大的挑戰(zhàn)。面對這些困難，促使高校不斷修訂完善各項財務(wù)管理制度，利用計算機、網(wǎng)絡(luò)等先進手段，進一步加強高校財務(wù)信息化建設(shè)，不斷加強財務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升管理能力和水平。

（一）不斷修訂高校財務(wù)管理制度，建立完善的內(nèi)控體系。改革后，政府會計基本準則、具體準則、應(yīng)用指南和政府會計制度等一系列規(guī)定，與高?，F(xiàn)行的《高校會計制度》存在沖突，特別是會計核算方面存在較大的差異。各高校要結(jié)合學(xué)校實際情況，及時健全完善相關(guān)財務(wù)管理制度，及時修訂學(xué)校財務(wù)管理、預(yù)算管理辦法等，重新制定學(xué)校存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收和應(yīng)付、負債等管理制度，建立預(yù)算會計和財務(wù)會計核算雙體系，確定預(yù)算會計和財務(wù)會計雙分錄的編制，定期編報決算報告和財務(wù)報告，加強高校內(nèi)部財務(wù)分析，以全面反映高校資產(chǎn)狀況、債務(wù)風(fēng)險、成本費用和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，從而促進預(yù)算管理、資產(chǎn)負債管理和績效管理的有機銜接。

（二）進一步加強高校財務(wù)信息化建設(shè)。隨著高校各方面信息化建設(shè)的不斷推進、辦學(xué)規(guī)模的不斷擴大，學(xué)校內(nèi)涵建設(shè)的要求不斷強化，政府會計改革后，高校財務(wù)管理、財務(wù)核算軟件不僅要滿足高校內(nèi)部管理、國庫集中支付、內(nèi)部控制建設(shè)等一系列改革的需要，且要滿足高校財務(wù)精細化管理、提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的需求，因此高校的財務(wù)管理者必須要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，著手改變原有管理模式，充分利用信息網(wǎng)絡(luò)和計算機技術(shù)，以實現(xiàn)業(yè)務(wù)財務(wù)和共享財務(wù)的功能，且要結(jié)合政府會計改革的要求，進行系統(tǒng)的擴充和進一步的提升。

（三）不斷加強財務(wù)人員培訓(xùn)，提升工作能力和水平。政府會計改革構(gòu)建了預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，完全改變了過去單一簡單的會計核算方式，管理會計在高校的逐步運用，都對財務(wù)人員提出了更高的要求。高校的財務(wù)工作已經(jīng)不僅僅是簡單的會計核算，而是向精細化、科學(xué)化管理不斷邁進。這就要求加強對高校的財務(wù)人員進行業(yè)務(wù)與財務(wù)融合的培訓(xùn)，促使每個普通財務(wù)人員逐步向管理會計轉(zhuǎn)型升級，從而發(fā)揮財務(wù)人員在高校戰(zhàn)略規(guī)劃和決策中的作用，提升財務(wù)人員在高校的地位。