汪蕓

摘要：本文從目的、基本原理和產(chǎn)品定價三個方面將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進(jìn)行對比，用這兩種方式分別對案例進(jìn)行成本核算，并對結(jié)果的差異性進(jìn)行了分析。通過兩種方法的對比應(yīng)用的結(jié)果分析，直觀地反映了作業(yè)成本法的優(yōu)越性，對企業(yè)了解和使用作業(yè)成本法有一定的參考價值。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)成本法；作業(yè)成本法；比較；應(yīng)用

一、從目的上來講

傳統(tǒng)成本法將生產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用歸集起來，然后分配到制造費(fèi)用中，最后按照一定的比例分配到產(chǎn)品和勞務(wù)中去，其目的是為了對存貨進(jìn)行估價。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing Method）貫穿于生產(chǎn)過程的始終，將企業(yè)生產(chǎn)活動以作業(yè)的形式進(jìn)行歸集，直觀地反映該作業(yè)組合每一項作業(yè)作消耗的資源是否能為產(chǎn)品增加價值，以及這些資源的消耗能為產(chǎn)品最終能為顧客提供的價值做出多大的貢獻(xiàn)。通過對這些問題進(jìn)行分析，生產(chǎn)者能據(jù)此改進(jìn)產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)計環(huán)節(jié)，減少不必要的資源消耗同時提高作業(yè)的完成效率和質(zhì)量；企業(yè)管理者能據(jù)此調(diào)整產(chǎn)品和顧客的投資方向?？偠灾?，作業(yè)成本法對企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動都有指導(dǎo)性的意義。

二、從基本原理上講

傳統(tǒng)成本法以產(chǎn)品本身作為成本對象，對生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行分類，再對不同的費(fèi)用以不同的分配方式歸集起來。發(fā)生的費(fèi)用分為直接材料，直接人工和制造費(fèi)用三部分，其中，直接材料和直接人工作為直接費(fèi)用分配到產(chǎn)品成本中；制造費(fèi)用作為間接費(fèi)用，根據(jù)一定的比例分配到相應(yīng)的產(chǎn)品當(dāng)中。然而，在傳統(tǒng)成本法下，間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)比較單一，通常是以直接人工的工作小時或機(jī)器的工作小時來進(jìn)行分配。

作業(yè)成本法以作業(yè)為對象，以成本動因（Cost Driver）作為成本分配的依據(jù)。在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計算時，首先要根據(jù)不同的成本動因分別設(shè)置成本庫，然后用各個產(chǎn)品的作業(yè)量分?jǐn)傇谠摮杀編熘械淖鳂I(yè)成本，接著將各個產(chǎn)品在不同成本庫中的作業(yè)成本匯總起來，并計算出每個產(chǎn)品的間接費(fèi)用，最后依此算出產(chǎn)品的總成本或單位成本。由于作業(yè)成本法貫穿于企業(yè)生產(chǎn)活動的始終，因此在歸集費(fèi)用時，要對應(yīng)生產(chǎn)的每一個部門分別設(shè)立成本庫。例如，材料采購部門要按照原材料的訂購和來源設(shè)置成本庫，生產(chǎn)部門要按照制造層級設(shè)置成本庫，質(zhì)檢部門要按照原材料，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品設(shè)置成本庫。作業(yè)成本法以多樣化的標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)置成本庫，使制造費(fèi)用的分配更加具體，大大提高了產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性。

三、從產(chǎn)品定價上講

在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高的產(chǎn)品按比例分配到的間接費(fèi)用高，使得計算出的產(chǎn)品成本大大高于實(shí)際成本，導(dǎo)致的結(jié)果是該產(chǎn)品的獲利水平被低估了；而產(chǎn)量低的產(chǎn)品則相反，計算出的成本往往被低估，從而導(dǎo)致了產(chǎn)品的獲利水平被高估了。在作業(yè)成本法下，對于那些產(chǎn)量高而工藝水平要求低的產(chǎn)品，可以適當(dāng)?shù)慕档蛢r格以提高產(chǎn)品的競爭力，獲得更大的市場；對于產(chǎn)量較低且制作工藝復(fù)雜的產(chǎn)品，則可以提高價格。如果市場可以接受則企業(yè)能夠獲得更大的利潤，如果市場不能接受，企業(yè)可以降低該產(chǎn)品的生產(chǎn)，將資源投入其他市場競爭力強(qiáng)的產(chǎn)品當(dāng)中去。

四、實(shí)際應(yīng)用比較分析

J公司主要生產(chǎn)A，B兩種商品，其中A產(chǎn)品是工藝簡單的大批量生產(chǎn)產(chǎn)品，B產(chǎn)品是生產(chǎn)工藝較為復(fù)雜的定制化產(chǎn)品。該公司2017年的年制造費(fèi)用總額為840000元，人工總時間為60000小時。具體情況如表一所示：

按照傳統(tǒng)成本法計算，A產(chǎn)品單位直接人工小時為48000；24000=2小時/件，B產(chǎn)品的單位直接人工小時為12000；6000=2小時/件，即A，B兩種產(chǎn)品的單位人工小時相同。那么，A，B兩種產(chǎn)品的單位制造費(fèi)用為840000：60000X2=28元/件。而產(chǎn)品成本等于直接材料，直接人工和制造費(fèi)用之和，那么：

A產(chǎn)品的單位成本=20+10+28=58元/件

B產(chǎn)品的單位成本=30+10+28=68元/件

接著，按照作業(yè)成本法進(jìn)行核算。根據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，J公司生產(chǎn)過程中除了設(shè)備折舊，水電費(fèi)等基本費(fèi)用外，還存在機(jī)器調(diào)整費(fèi)用，質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用，設(shè)備維修費(fèi)用，原材料處理費(fèi)用等。這些費(fèi)用的發(fā)生與生產(chǎn)時間無關(guān)，與發(fā)生次數(shù)相關(guān)。據(jù)此情況設(shè)置五個成本庫，其中的各個項費(fèi)用，作業(yè)量和分配比率如表二：

根據(jù)上表的計算結(jié)果所編制的制造費(fèi)用分配表如表三所示：

根據(jù)表三的計算結(jié)果和A，B兩種產(chǎn)品的直接材料和直接人工可以得出：

A產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本=20+10+24.31=54.31元/件

B產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本=30+10+42.73=82.73元/件

兩種方式的計算結(jié)果可以很明顯地看出，A產(chǎn)品的成本被高估了，同時，B產(chǎn)品的成本被嚴(yán)重低估。其主要原因在于，以直接人工小時的為標(biāo)準(zhǔn)對制造費(fèi)用進(jìn)行分配，忽視了產(chǎn)品生產(chǎn)的不同層級以及每個層級所需要的不同作業(yè)量。由此可以看出，作業(yè)成本法利用不同的成本動來進(jìn)行費(fèi)用分配，能夠更加還原產(chǎn)品生產(chǎn)所發(fā)生的真實(shí)成本信息。

五、結(jié)語

從上世紀(jì)九十年代至今，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)發(fā)生的巨大的變化，高新技術(shù)企業(yè)蓬勃發(fā)展，而大多是企業(yè)的成本核算依然以傳統(tǒng)成本法為主，然而傳統(tǒng)成本法在某些行業(yè)已經(jīng)越來越不能適應(yīng)其發(fā)展，因此，需要新的成本核算方法來為企業(yè)提供更加真實(shí)可靠的會計信息。作業(yè)成本法的出現(xiàn)，為產(chǎn)品種類多樣，生產(chǎn)工序復(fù)雜的企業(yè)提供了一種全新的思路。作業(yè)成本法已經(jīng)不僅僅是一種先進(jìn)的成本核算方式，還是一種針對對企業(yè)生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)的監(jiān)督機(jī)制，更是一種把成本計算和成本管理結(jié)合起來的全面成本管理系統(tǒng)。在未來，作業(yè)成本法一定能夠得到長遠(yuǎn)的發(fā)展。