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（武漢工程大學(xué)管理學(xué)院 湖北武漢430205）

一、引言

《中國反腐倡廉建設(shè)報(bào)告No.5》從“高壓懲治腐敗”“完善監(jiān)督格局”“治理權(quán)力任性”“監(jiān)管公共資金資源資產(chǎn)”等方面提出廉政建設(shè)和反腐敗工作的重點(diǎn)，而這些方面的治理都是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主要目標(biāo)。為了了解這些單位實(shí)際的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，2016年6月財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》（以下簡稱11號(hào)文）。以量化評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，開展單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作，各行政事業(yè)單位按照11號(hào)文的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)分表》（以下簡稱評(píng)分表）中細(xì)化的項(xiàng)目指標(biāo)自行打分評(píng)價(jià)本單位的內(nèi)控建設(shè)情況，出具本單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)報(bào)告并逐級(jí)上報(bào)。本文試解讀行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)文件，為公共組織內(nèi)控評(píng)價(jià)體系的完善提供參考。

二、對(duì)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)分表》的解讀

2012年財(cái)政部印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)[2012]21 號(hào)，以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）是行政事業(yè)單位開展內(nèi)控活動(dòng)的重要依據(jù)之一?！秲?nèi)控規(guī)范》分總則、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法、單位層面內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)與監(jiān)督、附則6章，自2014年1月1日起施行，其內(nèi)容與COSO框架中的五要素也是趨同的。

在行政事業(yè)單位內(nèi)控五要素明確的前提下，11號(hào)文的評(píng)分表中對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)采用量化評(píng)價(jià)的方式，評(píng)分表分別設(shè)置了單位層面評(píng)價(jià)指標(biāo)和業(yè)務(wù)層面評(píng)價(jià)指標(biāo)，分別為60分和40分，合計(jì)100分。單位層面評(píng)價(jià)指標(biāo)分為6類21項(xiàng)指標(biāo)，業(yè)務(wù)層面評(píng)價(jià)指標(biāo)分為6類15項(xiàng)指標(biāo)，合計(jì)12大類36項(xiàng)明細(xì)指標(biāo)。筆者擬按量化指標(biāo)的分值分布來考察內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中的關(guān)注重心所在。

（一）評(píng)分表的大類分值分析

表1 評(píng)分系統(tǒng)大類分值分析表

從表1可以發(fā)現(xiàn)，（1）表中分值高的前2項(xiàng)是針對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控環(huán)境的評(píng)價(jià)指標(biāo)，內(nèi)部控制制度完備情況指標(biāo)16分和內(nèi)部控制建設(shè)啟動(dòng)情況指標(biāo)14分，綜合其他內(nèi)控環(huán)境指標(biāo)賦值，評(píng)分表中針對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控環(huán)境指標(biāo)的分值占30%以上。內(nèi)控環(huán)境是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立和實(shí)施的先決條件，組織的內(nèi)控環(huán)境越完善，內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)越小。（2）分值排到第3位的是單位層面內(nèi)控指標(biāo)中第六類內(nèi)部控制管理信息系統(tǒng)功能覆蓋情況，10分，通過內(nèi)控信息系統(tǒng)運(yùn)行情況來考核行政事業(yè)單位的信息與溝通要素，是內(nèi)控環(huán)境要素和信息與溝通要素的綜合體現(xiàn)。（3）分值排在第四位的是對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約情況指標(biāo)下細(xì)化的兩項(xiàng)，分別是權(quán)力運(yùn)行機(jī)制的構(gòu)建4分和對(duì)權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督4分；其中，權(quán)力運(yùn)行機(jī)制的構(gòu)建屬于內(nèi)控環(huán)境要素；權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督屬于內(nèi)部監(jiān)督要素。（4）分值排在后面的8項(xiàng)指標(biāo)除了2和5兩項(xiàng)之外，其他都是業(yè)務(wù)層面的指標(biāo)，一個(gè)單位的業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)是指業(yè)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)流程方面的風(fēng)險(xiǎn)，這里的業(yè)務(wù)在評(píng)分表中選取的是各單位共性的基本業(yè)務(wù)。如：事前的預(yù)算管理活動(dòng)、收支活動(dòng)、政府采購活動(dòng)等；由于公共部門掌握大量公共資源，控制著一些稀缺資源的配置權(quán)，尤其建設(shè)項(xiàng)目管理活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)突出，在評(píng)分表中分值順序位置靠前，與權(quán)力運(yùn)行的制約情況指標(biāo)一樣都是8分，排第四位。

（二）評(píng)分表的36個(gè)明細(xì)項(xiàng)目指標(biāo)的分值分析

評(píng)分表中內(nèi)控體系被細(xì)化成36項(xiàng)明細(xì)項(xiàng)目指標(biāo)，筆者本著重要性原則，選取了明細(xì)分值分列前三的指標(biāo)進(jìn)行分析。

1.單位層面指標(biāo)中，內(nèi)部控制制度完備情況居于最高分值（16分）。內(nèi)部控制管理信息系統(tǒng)功能（10分）應(yīng)完整反映本單位制度規(guī)定的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)控制流程，通過查看系統(tǒng)功能說明書，實(shí)際操作系統(tǒng)，將系統(tǒng)功能與內(nèi)部控制制度要求對(duì)比確認(rèn)。六個(gè)方面業(yè)務(wù)中每存在一個(gè)方面未覆蓋到的，會(huì)被扣1分。單位內(nèi)控信息管理系統(tǒng)是通過專業(yè)的信息化技術(shù)，能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理信息化。在云數(shù)據(jù)時(shí)代，內(nèi)控也需要適應(yīng)信息化的變革，通過內(nèi)控信息系統(tǒng)的優(yōu)化來提升內(nèi)控管理的有效性。

2.項(xiàng)目分值在4分的明細(xì)指標(biāo)一共有9項(xiàng)，囊括了單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控指標(biāo)，其中有5項(xiàng)是評(píng)價(jià)單位基本業(yè)務(wù)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)控制活動(dòng)的指標(biāo)；2項(xiàng)是評(píng)價(jià)內(nèi)控環(huán)境的指標(biāo)，包括考察單位是否成立內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組，制定、啟動(dòng)相關(guān)的工作機(jī)制和權(quán)力運(yùn)行機(jī)制的指標(biāo)；2項(xiàng)是評(píng)價(jià)內(nèi)控監(jiān)督的指標(biāo)，考察對(duì)權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督和預(yù)算執(zhí)行差異率情況。

從上述分析中可知，行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)在單位層面上首先需要有一個(gè)良好的控制環(huán)境基礎(chǔ)，在運(yùn)行有效的內(nèi)控信息系統(tǒng)下，進(jìn)行權(quán)力的制約與監(jiān)督。從業(yè)務(wù)層面內(nèi)控建設(shè)上則選取了各行政事業(yè)單位共性的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行風(fēng)評(píng)與控制活動(dòng)。評(píng)分表不論是按大類還是按明細(xì)項(xiàng)目分配高分值時(shí)，一般都會(huì)落腳于單位對(duì)內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)，基本業(yè)務(wù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)，但是對(duì)于單位實(shí)體內(nèi)控的其他要素兼顧不夠。主要不足體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：單位實(shí)體內(nèi)外部關(guān)于內(nèi)控信息的溝通與交流不夠，在評(píng)分表中只有一項(xiàng)針對(duì)內(nèi)控信息溝通的評(píng)分指標(biāo)；對(duì)內(nèi)控效果的監(jiān)督缺乏足夠的重視度；對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)分指標(biāo)缺乏可操作性。

三、與企業(yè)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的比較分析

2008年5月22日財(cái)政部會(huì)同相關(guān)職能部門制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引，明確要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)有資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。上市公司的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告是由上市公司的治理層對(duì)公司自身內(nèi)部控制體系有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的書面文書，其結(jié)論一般有內(nèi)控有效結(jié)論、無效結(jié)論和未明確表明意見。

截至2014年12月31日，滬、深交易所共有上市公司2 613家，2 571家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占全部上市公司的98.39%。其中，2 538家內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效，占披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告上市公司的98.72%，33家內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為非整體有效，占披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告上市公司的1.28%。上市公司內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容構(gòu)成和披露制度已經(jīng)比較成熟。

（一）企業(yè)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的結(jié)構(gòu)

盡管上市公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中的各家公司基本業(yè)務(wù)內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)不盡相同，自評(píng)報(bào)告的結(jié)論不同，但是內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的框架結(jié)構(gòu)基本相同。筆者以管理規(guī)范化程度高的萬科企業(yè)股份有限公司公告的2015年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)構(gòu)為例（見表2），細(xì)化企業(yè)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的結(jié)構(gòu)。

表2 萬科企業(yè)股份有限公司2015年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)構(gòu)表

萬科內(nèi)控評(píng)價(jià)工作情況是內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，全文的核心，包括對(duì)內(nèi)控評(píng)級(jí)范圍、評(píng)價(jià)依據(jù)和內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，及對(duì)內(nèi)控缺陷的整改情況等。在評(píng)價(jià)事項(xiàng)范圍下按企業(yè)內(nèi)控五要素結(jié)合萬科企業(yè)具體內(nèi)容進(jìn)行闡述，既有公司層面的內(nèi)部環(huán)境評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估評(píng)價(jià)、信息與溝通評(píng)價(jià)和內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)，也有業(yè)務(wù)層面的控制活動(dòng)評(píng)價(jià)。

（二）行政事業(yè)單位基礎(chǔ)性自評(píng)報(bào)告結(jié)構(gòu)

筆者根據(jù)11號(hào)文中的附件3《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)報(bào)告》參考格式將自評(píng)報(bào)告做結(jié)構(gòu)劃分，見表3。

表3 行政事業(yè)單位基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)構(gòu)表

（三）企業(yè)與行政事業(yè)單位內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)構(gòu)比較

通過對(duì)比上頁表2與表3，筆者發(fā)現(xiàn)盡管兩份內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告編制主體不同，內(nèi)控目標(biāo)不同，內(nèi)控業(yè)務(wù)層面的要點(diǎn)不同，但內(nèi)控報(bào)告中也有相同的部分：兩份內(nèi)控報(bào)告都在開篇對(duì)評(píng)價(jià)報(bào)告做出了總括性說明，在報(bào)告的最后對(duì)本單位內(nèi)控中現(xiàn)存的風(fēng)險(xiǎn)與缺陷提出整改與治理措施與建議。但是兩份內(nèi)控報(bào)告中存在的差異性也是明顯的，筆者歸納為以下幾點(diǎn)：

1.在行政事業(yè)單位內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中缺少單位領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告真實(shí)性的保證性責(zé)任聲明，不能從報(bào)告中明確單位領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)控信息的真實(shí)性負(fù)首要責(zé)任，從而促使單位領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)控建設(shè)的重視。

2.兩份報(bào)告中都對(duì)本單位的內(nèi)控有效性做出了結(jié)論和評(píng)價(jià)，行政事業(yè)單位內(nèi)控基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)結(jié)果以量化形式給出，具有評(píng)價(jià)方式可操作性強(qiáng)的優(yōu)勢，但是通過前文對(duì)內(nèi)控評(píng)分表的分析可知，評(píng)分表中各指標(biāo)項(xiàng)目并不能完全體現(xiàn)本單位內(nèi)控的全貌，比如有關(guān)信息與溝通，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制在評(píng)分表中的項(xiàng)目少，分值小，盡管在說明中允許各單位根據(jù)本單位實(shí)際情況補(bǔ)充指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，但如何賦予分值語焉不詳，再如，在業(yè)務(wù)層面的指標(biāo)中，如果本單位不涉及某類業(yè)務(wù)導(dǎo)致某項(xiàng)指標(biāo)不適用的，其評(píng)價(jià)得分需要換算，換算公式的合理性都是值得推敲的地方。

3.行政事業(yè)單位內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中由于過分強(qiáng)調(diào)了量化評(píng)價(jià)，使得單位實(shí)體在內(nèi)控評(píng)價(jià)中顯得比較被動(dòng)，不能主動(dòng)去識(shí)別本單位存在的各種不同業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)與缺陷，更沒有內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定，這些內(nèi)控管理中的缺失不利于行政事業(yè)單位內(nèi)控活動(dòng)的有效性實(shí)現(xiàn)。

四、展望

由財(cái)政部門引導(dǎo)行政事業(yè)單位編制基礎(chǔ)性內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告，既能讓政府和公眾了解這些單位實(shí)體的內(nèi)控有效性情況，也能促使行政事業(yè)單位對(duì)內(nèi)控建設(shè)的重視，逐步提高單位實(shí)體內(nèi)控管理水平，防范腐敗與職業(yè)犯罪現(xiàn)象，更好地為社會(huì)服務(wù)。在很多國家，企業(yè)內(nèi)控的COSO報(bào)告與政府部門內(nèi)控治理始終是相互借鑒交融、不斷提升的關(guān)系，我國企業(yè)內(nèi)控管理在理論與實(shí)踐上都走在行政事業(yè)單位內(nèi)控的前面，它山之石可以攻玉，在研究行政事業(yè)單位內(nèi)控評(píng)價(jià)時(shí)我們也可以借鑒企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的有益之處。