王宇

摘 要：會(huì)計(jì)作為一門(mén)以業(yè)務(wù)核算為主要職能的學(xué)科，幾乎每一個(gè)會(huì)計(jì)科目都有其核算的特色，其中存在著一些核算較為復(fù)雜同時(shí)多年來(lái)變化也較大的科目，如所得稅的核算、金融資產(chǎn)的核算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核算等，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算對(duì)每一位會(huì)計(jì)的初學(xué)者來(lái)說(shuō)無(wú)疑是“絆腳石”。長(zhǎng)期股權(quán)投資是股權(quán)投資的一種，其獨(dú)特的成本法與權(quán)益法雙核算方法，兩者看似都是對(duì)股權(quán)的分析，實(shí)則有著巨大的差異。因此本文重點(diǎn)分析了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法在賬務(wù)處理方面的差異，以期幫助初學(xué)者更好地了解該難點(diǎn)的核算方法。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 賬務(wù)處理

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）06（c）-027-03

1 長(zhǎng)期股權(quán)投資簡(jiǎn)介

為了使初學(xué)者能夠?qū)﹂L(zhǎng)投產(chǎn)生一個(gè)初步的概念。本文先對(duì)其進(jìn)行簡(jiǎn)單的介紹，長(zhǎng)期股權(quán)投資簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是甲公司通過(guò)向乙公司進(jìn)行一定量的股權(quán)投資，根據(jù)投資金額占乙公司凈資產(chǎn)的比例，對(duì)其產(chǎn)生一定程度的影響，同時(shí)與其“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益同享”的過(guò)程。長(zhǎng)期股權(quán)投資按照投資額的占比可以分為三類(lèi)：20%～50%即為重大影響、聯(lián)合其他企業(yè)才能占到50%以上即為共同控制、單獨(dú)自身就能占到50%以上即為控制。對(duì)應(yīng)到計(jì)量方法中時(shí)，控制對(duì)應(yīng)的是成本法，而控制權(quán)占到50%以下時(shí)，對(duì)應(yīng)的就是權(quán)益法。

2 兩種方法各自的特點(diǎn)

成本法是兩種方法中核算過(guò)程較為簡(jiǎn)單的一種方法，該方法在進(jìn)行投資后，并不隨著被投資的經(jīng)營(yíng)狀況而進(jìn)行自己賬務(wù)的調(diào)整，投資單位與被投資單位之間相對(duì)比較獨(dú)立。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照占被投資單位凈資產(chǎn)的比重進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只有在追加投資或者收回投資以及長(zhǎng)期股權(quán)投資減值時(shí)，才會(huì)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，也就是說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不隨被投資方股東權(quán)益總額變動(dòng)而變動(dòng)。

另一種方法也就是權(quán)益法，核算流程較為復(fù)雜，也是初學(xué)者很難掌握的地方，因此本文重點(diǎn)對(duì)這一方法進(jìn)行分析，通過(guò)從取得、后續(xù)計(jì)量再到最后處置的整個(gè)流程進(jìn)行分析，同時(shí)配套案例進(jìn)行剖析?？偠灾?，權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的核心是，只要被投資方股東權(quán)益總額發(fā)生改變，投資方應(yīng)按照投資的份額確認(rèn)投資收益或是承擔(dān)相應(yīng)的虧損，進(jìn)行投資企業(yè)我方的賬務(wù)調(diào)整。

3 成本法、權(quán)益法賬務(wù)處理的差異

3.1 長(zhǎng)投的初始計(jì)量

長(zhǎng)投取得方式通常分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種，而控股合并是企業(yè)運(yùn)用的最多的一種也是核算較為復(fù)雜的一種。按照合并前后合并方和被合并方是否受到同一個(gè)母公司的控制，可以分為同一控制下合并和非同一控制下的合并，除控制以外還有共同控制、重大影響的投資模式。

同一控制下，投資方和被投資方都受到相同來(lái)源的“管制”，因此可以看作是“一家人”。所以他們之間的股權(quán)交易采用對(duì)方的賬面價(jià)值進(jìn)行衡量。按照享有對(duì)方凈資產(chǎn)的比例確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額，按照與付出成本之間的差額，計(jì)入資本公積。若發(fā)行股票等權(quán)益性證券進(jìn)行合并，則發(fā)行費(fèi)用需要沖減資本公積。對(duì)于在合并前就存在的如應(yīng)收股利等債權(quán)，在計(jì)量時(shí)，不得計(jì)入長(zhǎng)投的成本，應(yīng)單獨(dú)作為應(yīng)收款項(xiàng)在借方進(jìn)行列示。取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，如果采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，根據(jù)支付的款項(xiàng)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。簡(jiǎn)單的可以用一個(gè)四字詞語(yǔ)概括，就是“以借定貸”，即以借方長(zhǎng)期股權(quán)投資，決定資本公積是在借方還是貸方。

例1：甲公司2016年6月16日在某證券交易所購(gòu)買(mǎi)A股份有限公司股票10萬(wàn)股作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，每股股票購(gòu)買(mǎi)需要付出9元，每股股票中包含0.3元的現(xiàn)金股利，另外用銀行存款支付交易的手續(xù)費(fèi)用0.5元，擁有A股份公司60%的股份，能夠控制A公司，A公司所有者權(quán)益凈額為200萬(wàn)元。甲公司與A公司在合并前受到同一母公司的控制。

對(duì)應(yīng)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200000（200萬(wàn)×60%）

應(yīng)收股利 30000

貸：銀行存款 930000（10萬(wàn)×9+3萬(wàn)）

資本公積—資本溢價(jià) 300000（倒擠）

若題干中所有者權(quán)益凈額為100萬(wàn)元，則為資本公積借方300000（93萬(wàn)-3萬(wàn)-100萬(wàn)×60%）。

若是在非同一控制情況下，投資方和被投資方在發(fā)生投資關(guān)系前，兩公司之間并沒(méi)有直接的聯(lián)系，也可以理解為兩公司之間“并非一家人”，所以自然需要做到交易的公平公正，因此這種情況下雙方按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以投資方投入的資本作為基礎(chǔ)決定可獲得的被投資方的凈資產(chǎn)數(shù)額，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是“以貸定借”，以付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值（公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）決定長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，若存在一些額外的費(fèi)用，則同樣計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。本文以例2作為案例，舉例該種控制的賬務(wù)處理程序。

例2：2016年3月1日，甲公司對(duì)A公司進(jìn)行投資，以取得對(duì)A公司的80%控制權(quán)，甲公司與A公司之前不存在控制與被控制的關(guān)系。（該種情況下根本不需要關(guān)注A公司的凈資產(chǎn)數(shù)額）。甲公司以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)值為120萬(wàn)元。

對(duì)應(yīng)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1200000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 1000000

營(yíng)業(yè)外收入 200000若是在共同控制或重大影響情況下，長(zhǎng)投的初始取得應(yīng)該分為兩種情況進(jìn)行考慮：（1）投入的成本大于所享有的凈資產(chǎn)份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目，不對(duì)借方金額進(jìn)行調(diào)整，而入賬成本大于可辨份額的部分作為投資企業(yè)取得該項(xiàng)投資份額的商譽(yù)價(jià)值；（2）已入賬投資成本小于凈資產(chǎn)份額時(shí)，分為兩步進(jìn)行賬務(wù)處理：第一步，按照支付的款項(xiàng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目；第二步，初始成本與借方長(zhǎng)投賬面價(jià)值的差額計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

例3：2016年2月1日，甲公司從證券交易所購(gòu)入A上市公司發(fā)行的股票500萬(wàn)股，占A上市公司的30%股份，對(duì)A公司具有重大影響，支付價(jià)款1100萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用50萬(wàn)元。投資當(dāng)日A上市公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。

第一步：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—投資成本 1150

貸：其他貨幣資金 1150

第二步：已入賬初始成本=1150 可辨認(rèn)份額4000×30%=1200，應(yīng)調(diào)整初始成本

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—投資成本 50

貸：營(yíng)業(yè)外收入 50

3.2 持有期間的賬務(wù)處理

采用成本法進(jìn)行核算時(shí)，投資方與被投資方兩者處于相對(duì)獨(dú)立的狀態(tài)，投資方的業(yè)務(wù)處理不受被投資方財(cái)務(wù)狀況的影響，在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間投資方僅在被投資方宣告分配現(xiàn)金股利以及實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，其他情況下都不進(jìn)行賬務(wù)處理，且分配現(xiàn)金股利不會(huì)影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是被投資單位的現(xiàn)金股利對(duì)我方投資方來(lái)說(shuō)進(jìn)看作當(dāng)期的收益，不做資本性的調(diào)整。

例4：[承上述例1]A公司2016年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)700萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，宣告現(xiàn)金股利400萬(wàn)元（其中甲公司應(yīng)分配240萬(wàn)元）。

宣告現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利 240

貸：投資收益 240

收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：其他貨幣資金 240

貸：應(yīng)收股利 240

采用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)，主要有以下幾個(gè)事項(xiàng)要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）被投資方盈利或虧損。投資方應(yīng)當(dāng)按照取得投資時(shí)支付的投資額占被投資方凈資產(chǎn)的份額確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)分配到的金額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目。如果被投資單位發(fā)生虧損，分錄反之，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目，但承擔(dān)超額損失時(shí)將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零為限，如果有長(zhǎng)期應(yīng)收款也應(yīng)進(jìn)行沖減，多余的虧損金額在備查賬簿中登記。

（2）被投資方宣告現(xiàn)金股利時(shí)。由上文論述可知采用成本法進(jìn)行核算，宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)并不會(huì)影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而采用權(quán)益法進(jìn)行核算要注意要和成本法區(qū)分開(kāi)，投資方按享有的份額調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目。這是因?yàn)闄?quán)益法核算下，兩公司為一個(gè)整體，當(dāng)被投資方進(jìn)行股利分配時(shí)，作為一個(gè)整體中的投資方享受的份額必然會(huì)相應(yīng)的減少，這是“整體”觀念所致，要求初學(xué)者從全局的角度看待這一核算方式。

例5：[承上述例3]2016年度A上市公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，按10%提取盈余公積，宣告分配現(xiàn)金股利300萬(wàn)元；2017年2月20日甲公司收到上述宣告的現(xiàn)金股利。

實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—損益調(diào)整 180

貸：投資收益 180

宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利 90

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—損益調(diào)整 90

收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：其他貨幣資金 90

貸：應(yīng)收股利 90（3）被投資方其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)時(shí)。比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生了變化，或被投資方投資性房地產(chǎn)又成本法轉(zhuǎn)為了權(quán)益法，并伴隨著公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的情況。被投資單位其他綜合收益為實(shí)現(xiàn)利得時(shí)，投資方按份額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他綜合收益”科目，貸記“其他綜合收益”科目。被投資單位其他綜合收益為發(fā)生損失時(shí)，投資方按比例調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資，借記“其他綜合收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他綜合收益”。

例6：[承上述例3]2016年度A公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升30萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—其他綜合收益 9

貸：其他綜合收益 9（4）被投資方其他資本公積發(fā)生變動(dòng)時(shí)，即投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合損益和利潤(rùn)分配外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。應(yīng)按比例，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)”，對(duì)方科目則為對(duì)應(yīng)的“資本公積”的變化。

例7：[承上述例3]2016年度A公司除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的所有者權(quán)益增加了50萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—其他權(quán)益變動(dòng) 15

貸：資本公積—其他資本公積 15

3.3 長(zhǎng)投處置時(shí)的賬務(wù)處理

無(wú)論是采用那種核算方法，投資方處置長(zhǎng)投時(shí)均應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，同時(shí)反向沖減原來(lái)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，其間倒擠出來(lái)的差額計(jì)入“投資收益”。而權(quán)益法下處置長(zhǎng)期股權(quán)投資與成本法下處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)處理的區(qū)別是，權(quán)益法下同時(shí)還要將在持有期間內(nèi)涉及“資本公積”的科目將其余額全部或按比例轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。此外持有期間涉及“其他綜合收益”科目也要將其余額全部或是按比例轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

例8：[承上述例1、例2、例4]2017年8月8日，甲公司將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資全部售出，價(jià)款100.6萬(wàn)元，支付相關(guān)稅費(fèi)0.6萬(wàn)元。

相關(guān)分錄為：

借：銀行存款 1000000

投資收益 1400000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2400000

例9：[承上述例3、例5、例6、例7]2017年7月8日，甲公司將上述股權(quán)全部出售，售價(jià)1350萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。

相關(guān)分錄為：

借：銀行存款 13500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司—投資成本 11500000

—損益調(diào)整 900000

—其他綜合收益 90000

—其他權(quán)益變動(dòng) 150000

投資收益 860000

借：其他綜合收益 90000

資本公積—其他資本公積 150000

貸：投資收益 240000

4 結(jié)語(yǔ)

4.1 成本法和權(quán)益法的聯(lián)系

取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，采用成本法和權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始成本均包括實(shí)際支付的價(jià)款以及取得長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和稅金。

持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間如若長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值，均要綜合考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資所有賬面余額，與可收回金額比較，確認(rèn)是否發(fā)生減值，若發(fā)生減值，需計(jì)提減值準(zhǔn)備，且若價(jià)值回升兩種核算方法都不能將已計(jì)提的減值轉(zhuǎn)回。

持有期間被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，成本法核算和權(quán)益法核算都應(yīng)做相應(yīng)的賬務(wù)處理，只不過(guò)區(qū)別在于是否要對(duì)長(zhǎng)投的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；提取盈余公積、宣告發(fā)放股票股利，成本法核算和權(quán)益法核算均不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

4.2 成本法和權(quán)益法的區(qū)別

取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，權(quán)益法還需比較已入賬初始成本與投資時(shí)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，如果已入賬價(jià)值小于可辨認(rèn)份額還需進(jìn)行賬務(wù)處理調(diào)整。

長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，權(quán)益法下被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或虧損、其他資本公積變動(dòng)以及其他綜合收益變動(dòng)時(shí)投資方都要做相應(yīng)的賬務(wù)處理并且影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而成本法下則不必做賬務(wù)處理。

處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，權(quán)益法下投資方需將持有期間被投資方產(chǎn)生的其他綜合收益和其他資本公積結(jié)轉(zhuǎn)入投資收益，而成本法下不需做此調(diào)整。

總而言之，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法賬務(wù)處理最大差異在于成本法下，投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不隨被投資方股東權(quán)益總額的變動(dòng)而變動(dòng)，而權(quán)益法下，投資方長(zhǎng)投的數(shù)額每一期幾乎都在變化，這取決于被投資單位的經(jīng)營(yíng)情況。

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