周旭枚 楚爾鳴

[摘要]本文通過以內(nèi)部控制為基礎的理論假設，運用100所高校的經(jīng)驗證據(jù)，使用Logit計量模型和逐步回歸進行實證分析，提出高校應健全內(nèi)審制度體系、規(guī)范審計程序、強化內(nèi)審實施力度及加強審計成果運用等建議。

[關鍵詞]高校 內(nèi)部審計 違規(guī)風險 有效性

一、引言

高等學校作為國家高級人才培養(yǎng)基地，是社會經(jīng)濟活動的重要組成部分。近些年來，一方面，國家加大了對高等教育的投入，2016年國家投入的教育經(jīng)費為3.08萬億元，其中高等教育經(jīng)費投入為1.01萬億元，占比達32.80%；另一方面，根據(jù)中央紀委監(jiān)察部網(wǎng)站公布的信息，僅2014-2015年全國就有56所高校、83人被調查。可見，高等學校絕非一片凈土，原本安靜平和的象牙塔里，也已成為腐敗風險滋生的多發(fā)地。

二、文獻綜述

通過中國知網(wǎng)、EBSCO綜合學科學術文獻數(shù)據(jù)庫，搜集國內(nèi)外有關內(nèi)部審計與風險防范有效性的文獻，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外學者在內(nèi)部審計防范風險的基礎性研究方面做了大量的工作。最早的文獻可以追索到Victor Brink and Herbert Witt（1941），他們不僅開創(chuàng)了內(nèi)部審計專著之先河，而且指出內(nèi)部審計具有評價業(yè)務和控制風險的功能。但是在較長的時期內(nèi)，內(nèi)部審計被賦予監(jiān)督、評價和確認等基本職能，對風險防范重視不足。直至20世紀90年代“風險導向型”內(nèi)部審計的提出，國外學者才在該方面予以足夠的重視。不過，眾多的文獻仍然在討論內(nèi)部審計如何強化組織的“風險管理”，如Lawrence B Sawyer and Glenne Sumners（1990）認為，從內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)的缺陷中，可以透視隱蔽的違背管理原則行為，從而幫助管理層更有效率性、效果性地進行風險管理；Andrew D.Bailey，Jr. （2003）也強調內(nèi)部審計本質上是一種控制，可以幫助組織管理風險、促進有效治理，實現(xiàn)組織目標；Sarens（2007）同樣指出大公司的內(nèi)部審計在防范風險和偵察錯弊方面的作用更重要；Abbott et al.（2010）甚至認為，審計委員會對內(nèi)部審計監(jiān)督層次越高，致力于基于內(nèi)部控制活動的內(nèi)部審計資源就越多，風險管理效果就越好。

國內(nèi)學者也在內(nèi)部審計與風險管理方面進行了較早的探討。如劉世謹、張繼勛（2001），馬德芳、李瑞（2012）等，結合內(nèi)部控制活動對風險導向型內(nèi)部審計的運用進行了深入探討；王學龍、郝斯佳（2010）認為，為了增強企業(yè)的核心競爭力，企業(yè)需要通過內(nèi)部審計對影響管理水平和經(jīng)營業(yè)績的一切因素進行監(jiān)控和評價；鄭偉（2014）以滬市上市公司經(jīng)驗證據(jù)為基礎，認為內(nèi)部審計質量越高，風險控制活動有效性就越好；楊臨春（2015）認為，我國經(jīng)濟新常態(tài)及新一輪國有企業(yè)改革對內(nèi)部審計提出了新的要求和挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計模式已經(jīng)無法滿足新常態(tài)下公司治理的要求，必須建立以風險為導向的內(nèi)部審計模式。在具體的措施和對策方面，和秀星（2015）提出可以由國家審計構建一套有效防范審計風險的內(nèi)部審計資源利用路徑，促進資源整合，提高資源協(xié)同效果。莊琳（2016）則認為風險導向型內(nèi)部審計實施機制主要是實施的程序和過程，可以通過制定內(nèi)部審計章程、內(nèi)部審計機構設置和規(guī)范相關實施程序來實現(xiàn)。

從對眾多文獻的梳理來看，存在三方面的局限：一是雖然陳青（2012）已就風險導向型內(nèi)部審計與風險管理審計的區(qū)別作過說明，但眾多文獻并沒有將外部環(huán)境因素變化的不確定風險與內(nèi)部控制存在紕漏的違規(guī)風險區(qū)別開來，而是較為籠統(tǒng)地談風險管理；二是眾多文獻從定性的角度論述內(nèi)部審計如何控制或防范風險，極少有文獻從定量的角度對內(nèi)部審計風險控制的有效性或防范效果進行準確測度，并闡明它們之間的影響機理；三是眾多文獻關注企業(yè)和上市公司，而沒有文獻探討高校內(nèi)部審計的違規(guī)風險防范效果?；诖耍诓豢紤]外部環(huán)境變化不確定性的前提下，有必要在專門討論高校內(nèi)部審計與內(nèi)部控制風險傳導機理的基礎上，收集數(shù)據(jù)進行實證分析，以尋求高校通過內(nèi)部審計提高違規(guī)風險防范有效性、促進高等教育事業(yè)健康發(fā)展的有效途徑。

三、理論分析及研究假設

首先，中國在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉型發(fā)展過程中，隨著市場經(jīng)濟體制的逐步形成，市場在資源配置中的決定性作用不斷加強，資源配置效率不斷提高。但同時市場失靈的負面作用也逐步顯現(xiàn)，并帶來組織和個人的趨利性和機會主義行為傾向。在這種行為泛濫下，市場環(huán)境甚至是文化價值觀念都會被扭曲。如果這些扭曲的環(huán)境和觀念得不到矯正，不僅會使資源無法在長期內(nèi)得到有效配置，而且會在趨利性和機會主義行為傾向的驅使下，產(chǎn)生尋租、腐敗等非市場競爭行為，嚴重破壞市場經(jīng)濟的效率和公平。無論是高校還是其他企事業(yè)單位，在尋租、腐敗等行為的侵蝕下，必然會導致違規(guī)風險增加?？梢?，要防范違規(guī)風險就必須更好地發(fā)揮政府的職能，以約束人們的機會主義行為傾向，營造良好的市場環(huán)境。

其次，政府約束機會主義行為傾向的基本途徑就是提供制度安排。因為個人的趨利性與制度約束軟化是機會主義行為泛濫的根本原因。這里的制度約束軟化包括兩方面含義：一是與市場經(jīng)濟相適應的制度規(guī)范（包括國家法律和組織內(nèi)部控制制度等）沒有建立起來；二是盡管已經(jīng)建立了制度規(guī)范，但制度規(guī)范對個人的行為約束是軟的，沒有嚴格的程序和有效的實施機制。因此，政府只有提供有效的制度安排并建立制度約束軟化向硬化轉變的驅動機制，才能有效防范主體的違規(guī)風險。

再次，內(nèi)部控制制度是政府有效制度規(guī)范衍生出來的制度安排。在政府法律制度有效并剛性約束的市場經(jīng)濟體制下，組織為適應法律和降低風險，便會自發(fā)地衍生出內(nèi)部控制制度，這種制度安排的衍生是組織節(jié)約交易費用的理性選擇。如果組織的內(nèi)部控制制度約束硬化的話，組織或機構內(nèi)部的主體違規(guī)風險就應該很低。

最后，審計制度不僅是政府的一種制度安排，還是實現(xiàn)制度約束硬化的驅動機制。雖然從交易費用的角度考慮，組織會誘致性地衍生出內(nèi)部控制制度，但卻不能保證內(nèi)部控制制度的硬化約束。此時，只有再衍生出內(nèi)部審計制度，并通過監(jiān)督機制的實施才能驅動組織的內(nèi)部控制制度實現(xiàn)從軟化到硬化的轉變。當然，內(nèi)部審計制度本身的硬化程度決定內(nèi)部控制制度的硬化程度，即軟化的內(nèi)部審計制度，還是無法驅動內(nèi)部控制制度硬化的，只有硬化的內(nèi)部審計制度，才能驅動內(nèi)部控制制度的硬化。也就是說，內(nèi)部審計制度的完善性、程序嚴謹性和實施的有效性決定違規(guī)風險控制的有效性。因此，內(nèi)部審計與違規(guī)風險防范的傳導機理可以如圖1所示。

根據(jù)以上分析，立足于高等學校，本文作如下三個假定：

H1：高校內(nèi)部審計制度越健全，違規(guī)風險防范的有效性程度越高。

H2：高校內(nèi)部審計程序越嚴謹，違規(guī)風險防范的有效性程度越高。

H3：高校內(nèi)部審計實施越有效，違規(guī)風險防范的有效性程度越高。

四、實證研究

（一）變量選擇及數(shù)據(jù)說明

選擇合適的代理變量是實證結果體現(xiàn)客觀統(tǒng)計規(guī)律的關鍵。被解釋變量要體現(xiàn)高校違規(guī)風險防范的有效性，一種辦法當然是建立違規(guī)風險防范有效性度量的指標體系，依據(jù)科學的方法如層次分析法、神經(jīng)網(wǎng)絡分析法以及實際數(shù)據(jù)，將違規(guī)風險防范的有效性度量出來，但如果指標體系不科學或是實際數(shù)據(jù)有偏差，這種方法也難以真實體現(xiàn)其有效性程度。另一種辦法是采用單一的代理變量來度量，只要該變量有具體的實際數(shù)據(jù)，反而可以真實地體現(xiàn)高校違規(guī)風險防范的有效性程度。本文為避免度量工作的復雜性，并使度量結果真實無偏，采用中紀委網(wǎng)站曝光案件及教育部通報案件作為代理變量來度量高校違規(guī)風險防范的有效性。即如果被通報則說明有效性程度低，如果沒有被通報則說明有效性程度高。

根據(jù)假設H1、H2、H3，需要選擇內(nèi)部審計制度、內(nèi)部審計程序、內(nèi)部審計實施三種解釋變量的代理變量?？紤]高等學校的特征，這里選擇以內(nèi)部審計制度建立和內(nèi)審管理模式作為內(nèi)部審計制度的代理變量，即高校如果在自己的網(wǎng)站上公布了學校獨立的財務審計、工程審計、經(jīng)濟責任審計、內(nèi)部控制審計等制度，則可視為制度健全，否則就是不健全；如果高校的內(nèi)部審計模式是校長直接分管，則可視為制度健全，否則就為不健全。以高校內(nèi)部審計職能部門和審計項目公示作為內(nèi)部審計程序的代理變量，即如果高校的審計職能包括內(nèi)部審計應該評價和審查的業(yè)務活動，則視為可以較好地按程序執(zhí)行審計項目，如果沒有，則視為難以按程序執(zhí)行；如果審計項目按規(guī)定進行了公示，則認為是信息溝通充分、監(jiān)督到位，按程序執(zhí)行，否則認為執(zhí)行程序存在問題。以審計結果公示和理論研討獲獎作為審計實施有效的代理變量，即如果進行了審計結果公示，則認為是信息溝通充分、實施措施有力，否則可認為是實施措施不力；如果理論研討論文獲獎，則認為是實施措施到位，否則認為是實施措施不力或實施不到位。

另外，為區(qū)別不同高校的具體情況，另外選擇了四個控制變量：一是高校性質，以反映是否為985、211高?；蚍?85、211高校的不同影響；二是資金規(guī)模，以反映高校預算資金投入規(guī)模的不同影響；三是內(nèi)審歷史，以反映高校內(nèi)部審計歷史長短的不同影響；四是內(nèi)審規(guī)模，以反映高校內(nèi)部審計人員數(shù)量的不同影響。各變量具體賦值規(guī)則見表1。

數(shù)據(jù)來源：各項指標的數(shù)據(jù)均來自于教育部、省教育廳及高校網(wǎng)站，數(shù)據(jù)統(tǒng)計的時間為十八大以后，但為增加數(shù)據(jù)的頻率，未對數(shù)據(jù)分年度統(tǒng)計，而統(tǒng)一整理成截面數(shù)據(jù)，且數(shù)據(jù)全部通過手工收集匯總。本文數(shù)據(jù)樣本為100個，其中985或211高校共75所，其他重點本科、一般本科和職業(yè)技術學院共25所；資金規(guī)模的單位為億元，內(nèi)審規(guī)模的單位為人數(shù)，并對這兩個變量進行了對數(shù)化處理。2016年全國高等教育經(jīng)費總投入10110億元，100所樣本高校2016年預算資金總額為3228.07億元，具有一定的代表性。

（二）變量的描述性統(tǒng)計

本文數(shù)據(jù)為100所高校的截面數(shù)據(jù)，有75所為985或211，占比75%；其他高校為25所，占比為25%。內(nèi)部審計制度、審計人員、高校預算金額、內(nèi)審職能部門具體情況如表2所示。

從表2可以看出，內(nèi)部審計制度平均有10.31個，基本包括了內(nèi)部審計應有的制度，但個別高校審計制度建設薄弱，沒有根據(jù)學校實際情況建立審計制度，只有2個本單位發(fā)布制度；內(nèi)部審計人員平均有9人，最少的有4人，最多的有17人，審計人員在各高校存在較大差別；預算金額平均有27.26億元，最多的高校達182億元，資金規(guī)模差別較大；高校內(nèi)審機構平均設置3個職能部門，即工程、財務和綜合部門；內(nèi)審成立時間平均在1986年，剛好為中國內(nèi)部審計起點之時。其他解釋變量為虛擬變量，因此未在表2中體現(xiàn)。

（三）計量模型

根據(jù)研究目的，由于被解釋變量為二元離散變量，因此本文選擇用Logit模型進行參數(shù)估計，Logit基本計量模型設定為：

其中X7-X10代表控制變量高校性質、資金規(guī)模、內(nèi)審規(guī)模、內(nèi)審歷史。

（四）實證結果分析

1.logit模型實證結果。運用的統(tǒng)計軟件為EVIEWS9，采用極大似然法估計，（4）式至（6）式的實證結果如表3所示。從實證結果1來看，審計制度系數(shù)不僅結果為負且顯著，說明審計制度越健全，高校違法違規(guī)概率越低，前面的H1得到驗證；但是內(nèi)審管理模式不顯著，從實際曝光的案件來看，絕大部分都是由校長主管審計，這充分說明高校校長分管，或者是黨委書記、紀委書記分管審計，與違規(guī)風險防范的有效性并無直接關聯(lián)。從實證結果2來看，審計職能和審計項目公示系數(shù)為負，且結果顯著，說明審計職能越健全，項目公示越多，高校違法違規(guī)率越低，前面的H2得到驗證。從實證結果3來看，審計結果公示為負，且結果較為顯著，說明信息越公開，越透明化，審計結果被利用，高校違規(guī)風險降低；審計獲獎系數(shù)為負且顯著，說明內(nèi)審機構對審計理論越進行深入透徹研討，越有利于審計工作開展、有利于降低高校違規(guī)風險，前面的H3得以驗證?？傊鍌€解釋變量系數(shù)都顯著，且符號符合預期情況，基本驗證了本文假設，即高校內(nèi)審制度、程序及實施等機制越健全，高校違規(guī)風險防范有效性越高。

2.逐步回歸分析。為了客觀研究變量對高校違規(guī)風險的影響，把解釋變量和控制變量整合為一個模型。由于變量較多，為了消除多重共線性，本文運用統(tǒng)計軟件EVIEWS9，采用向后逐步回歸方法分析，具體結果如表4所示。

從實證結果來看，R2=0.647，模型擬合較好。移除了解釋變量X2，即內(nèi)審管理模式，其他解釋變量都符合預期和假設；從控制變量的情況來看，雖變量X7、X9及X10未顯著，即內(nèi)審管理模式和高校性質、內(nèi)審規(guī)模及內(nèi)審文化三個變量系數(shù)不顯著，但并不影響整個模型結果。首先，高校性質對結果不顯著，說明不論高校是985或211還是一般高校，對高校違規(guī)風險沒有顯著影響。其次，本文選擇的控制變量內(nèi)審規(guī)模和內(nèi)審歷史不顯著，內(nèi)審規(guī)模不顯著說明并不是內(nèi)審人員越多，內(nèi)部審計防范違規(guī)風險越有效，而應該要極力提高內(nèi)審人員專業(yè)素養(yǎng)；內(nèi)審歷史不顯著，說明內(nèi)審文化未形成影響，應加強內(nèi)審文化培養(yǎng)；控制變量中只有高校預算金額X8顯著，且系數(shù)為正號，說明高校預算金額越大，違規(guī)風險就越大。

五、結論及建議

高校的健康發(fā)展，應以全面健全的制度機制體系作為保障。內(nèi)審制度體系作為高校內(nèi)審執(zhí)行的依據(jù)，應建立健全，更應與時俱進。審計制度機制，應根據(jù)高校內(nèi)外部環(huán)境的變化、管理要求的變化與學校經(jīng)濟活動的變化及時修訂并完善。此外，應特別考慮全面性，對于審計中發(fā)現(xiàn)的問題，被審計單位或個人應承擔后續(xù)責任等，內(nèi)審制度對此應當有明確規(guī)定。目前相當一部分高校內(nèi)審機構只停留在完成審計報告的階段，對于審計中發(fā)現(xiàn)的問題及相關負責人的審計責任無法落實。在當前依法治校的社會背景下，要改善內(nèi)部審計，必須健全內(nèi)部審計制度體系。

內(nèi)審應著重發(fā)揮其違規(guī)風險防范作用，強化規(guī)范審計程序。在審計的各環(huán)節(jié)中，特別在近年來高校腐敗案件的高發(fā)區(qū)，如基建、招生及科研經(jīng)費使用等，應該前移審計關口，以違規(guī)風險為導向，以相應的職能部門為載體，制定嚴密的審計流程，細化每個流程規(guī)范，不斷提高審計項目質量，降低單位違規(guī)風險。目前部分高校由于審計力量弱或審計職能不全等原因，被動執(zhí)行審計程序，沒有把風險防范提前，審計信息不公開，導致腐敗案件發(fā)生，最終造成重大損失。因此，高校內(nèi)審應以風險為導向，不斷規(guī)范審計程序，極力推進審計信息化，提高審計工作透明度。

高校內(nèi)審應根據(jù)本單位實際情況，以效益為核心，加大內(nèi)審實施力度。效益是單位最終追求的目標。隨著國家對高校投入越來越大，高校內(nèi)審更應全方面、全覆蓋單位經(jīng)濟業(yè)務，加大審計實施力度，推進審計結果有效落實，完善內(nèi)部管理，提高審計效益。目前高校對審計結果不夠重視，致使審計工作流于形式，使審計結果得不到有效利用，浪費了審計資源，影響了審計作用的發(fā)揮。

高校內(nèi)審應在審計結束后，透過現(xiàn)象看本質。應加強總結，提煉審計結論，對一些在每年審計中都存在的共性問題，從制度、機制上找原因，提出解決和預防問題的辦法，形成具有較高價值的審計成果。最重要的是，高校內(nèi)審應以創(chuàng)新為動力，對本單位好的審計實例進行提煉，使之更好指導審計實踐?？梢蚤_展國家審計、社會審計及內(nèi)部審計三者結合的交流活動，使高校內(nèi)審汲取各方面先進經(jīng)驗，有效防范風險，不斷完善高校治理。

（作者單位：湖南省湘潭大學商學院，郵政編碼：411105，電子郵箱：243261041@qq.com）

主要參考文獻

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