江磊

[摘要]審計監(jiān)督的實質(zhì)是以一種受托責(zé)任來約束另一種受托責(zé)任，相對委托方而言，兩種責(zé)任的受托方都具有明顯的信息不對稱優(yōu)勢。如果不采取有效措施，受托方或存在構(gòu)建“信息壁壘”、展開審計合謀、以尋求自身利益最大化的可能。本文基于“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，從雙方合謀收益分析入手，提出防范審計合謀的關(guān)鍵是約束審計人員，具體措施包括提高合謀成本、降低合謀收益、提高審計績效收益等。

[關(guān)鍵詞]政府審計 合謀 風(fēng)險

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，政府審計監(jiān)督的實質(zhì)是以

一種受托責(zé)任來提升另一種受托責(zé)任執(zhí)行的有效性，即政府委托審計機(jī)關(guān)對其所授權(quán)職能部門或下級政府的履職盡責(zé)情況進(jìn)行監(jiān)督。但按照“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，人類進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的過程是理性的，實現(xiàn)自身利益最大化是其重要行為準(zhǔn)則；如果被審計單位因利益放棄了其應(yīng)履行的受托責(zé)任，而為逃避懲罰又出讓部分利益形成審計合謀時，作為另一個受托責(zé)任人的政府審計人員是否也存在追求自身利益而參與合謀的可能，從而導(dǎo)致審計失敗呢？這是本文分析的重點。

一、政府審計合謀風(fēng)險的形成誘因

關(guān)于審計合謀的相關(guān)研究出現(xiàn)較早，其理論基礎(chǔ)也較為豐富，如委托代理理論、信息不對稱理論、“內(nèi)部人”控制理論等，但目前我國更多針對社會審計開展合謀問題的研究。雷光勇（2004）認(rèn)為審計合謀現(xiàn)象客觀存在，就注冊會計師而言，表現(xiàn)為提供虛假審計報告、幫助制造假賬等；從報告類型看，舞弊案件中注冊會計師出具的多為“干凈審計意見”，即無保留意見審計報告。管亞梅（2012）認(rèn)為審計合謀是指注冊會計師或會計師事務(wù)所為取得自身利益，取悅、遷就被審計單位；而多重經(jīng)濟(jì)主體的利益博弈和審計質(zhì)量信息傳遞不均使審計合謀有機(jī)可乘。筆者認(rèn)為，政府審計合謀即政府審計實施者為牟取自身利益而與被審計單位串通，放棄對已發(fā)現(xiàn)問題線索的追查或隱匿已核實的問題，導(dǎo)致審計報告信息失真、審計監(jiān)督失敗的行為。

綜合各方研究成果可知，審計合謀的形成誘因是利益驅(qū)使，形成條件是審計雙方所具備的信息優(yōu)勢。因?qū)徲嫏C(jī)關(guān)不存在贏利目標(biāo)，其參與審計合謀的可能性極低；但政府審計人員與注冊會計師一樣，相對委托者而言對審計項目本身擁有絕對的信息優(yōu)勢，如果被審計單位支付“信息租金”，以換取審計人員不披露部分或全部審計信息，則審計合謀就有可能發(fā)生。

審計監(jiān)督的委托代理關(guān)系涉及五方，即向所屬部門或下級政府授權(quán)并委托審計機(jī)關(guān)開展審計監(jiān)督的政府（簡稱“授權(quán)的政府”）、被審計部門或政府（簡稱“被審計單位”）、具體履行職責(zé)的被審計人員（可能是個別人，也可能是一個群體，統(tǒng)稱“被審計人員”）、接受委托的審計機(jī)關(guān)及具體執(zhí)行審計項目的審計人員。如圖1所示。

如前文所述，審計機(jī)關(guān)幾乎沒有參與審計合謀的動機(jī)，被審計單位或人員“買通”審計機(jī)關(guān)并形成合謀的可能性極低，因此審計機(jī)關(guān)與授權(quán)的政府在監(jiān)督目標(biāo)實現(xiàn)上具有一致性，可將其合并為“委托方”；同時，無論是被審計單位還是個人出現(xiàn)履職偏差，其決策、執(zhí)行以及責(zé)任主體均是相關(guān)人員，故可以將其合并為“被審計人員”。因此，原五方關(guān)系可簡化為委托方、被審計人員、審計人員三方關(guān)系。其中，被審計人員是信息的制造者和完全掌握者，審計人員是信息的采集和審核者，兩者相對于委托方而言，均有明顯的信息不對稱優(yōu)勢；拋開職業(yè)道德約束，被審計人員和審計人員有機(jī)會通過“合作”來實現(xiàn)自身利益最大化，即形成審計合謀。

二、政府審計合謀風(fēng)險的收益分析

（一）假設(shè)

假設(shè)1：審計人員具備發(fā)現(xiàn)被審計人員存在舞弊或失職問題的專業(yè)勝任能力。

假設(shè)2：被審計人員未能履職盡責(zé)。因為如果被審計人員按其職責(zé)執(zhí)行經(jīng)濟(jì)活動不存在重大錯誤，則審計雙方就不存在發(fā)起審計合謀的動機(jī)和可能。

（二）分析

定義被審計人員可提供給審計人員的審計合謀收益為R，其履職問題（包括失職、瀆職、舞弊等）被披露將接受的懲罰成本為C1，履職問題被發(fā)現(xiàn)的概率為P1；審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率為P2，審計人員將接受的懲罰成本為C2（因?qū)徲嫳O(jiān)督僅為揭示履職問題的監(jiān)督方式之一，故1≥P1≥P2≥0）。

1.被審計人員進(jìn)行審計合謀的收益分析。合謀的預(yù)期收益R1=-P1C1-R。不合謀的預(yù)期收益為-C1。只要R1≥-C1，即-P1C1-R≥-C1，被審計人員就存在合謀收益。

2.審計人員進(jìn)行審計合謀的收益分析。合謀的預(yù)期收益R2=（1-P2）R-P2C2（審計人員取得合謀收益的前提是合謀不被發(fā)現(xiàn)，故R需乘以1-P2）。不合謀的預(yù)期收益0（注：因政府審計人員屬于國家公務(wù)員，目前關(guān)于公務(wù)員工作績效的物質(zhì)激勵手段較少，而職稱、職務(wù)晉升等非物質(zhì)激勵手段雖與工作績效相關(guān)，但未建立以量化績效為基礎(chǔ)的晉升考核體系，故審計人員對非物質(zhì)激勵的收益預(yù)期也難以量化，為簡化分析，暫估其預(yù)期收益為0）。同理，只要（1-P2）R-P2C2≥0，審計人員就存在合謀收益。

3. 合謀收益矩陣分析。如圖2所示。只要有一方不參與，合謀則不成立，雙方的收益都分別為固定的-C1、0，總收益為-C1。而一旦形成審計合謀，收益則變?yōu)镽1、R2，總收益為：

R1+R2=（-P1C1-R）+（（1-P2）R-P2C2）

=-P1C1-R+R-P2R-P2C2

=-P1C1-P2（R+C2）

只要-P1C1-P2（R+C2）≥-C1，“合謀”就會帶來雙方收益增加。從公式上看，由于C1、C2、R、P1、P2均為變量，審計雙方似乎難以抉擇。但因為被審計人員是信息的充分掌握者，其知曉C1的價值量，而參與合謀的R又由其給出，故其對于是否發(fā)起合謀有充分主動權(quán)。

通常，C1由問題性質(zhì)而定，最高可為無限大（包括追繳違法所得和責(zé)任追究，嚴(yán)重的還將面臨“雙開”等紀(jì)律處分甚至刑事處理）；而被審計人員給出的R則遠(yuǎn)小于C1，因此其有充足的收益空間發(fā)起審計合謀；尤其是在審計初期，被審計人員的信息不對稱優(yōu)勢較為明顯，可以以較低的R“試探性”發(fā)起審計合謀。而審計人員屬于信息的相對弱勢方，其對影響自身合謀收益的P2、R、C2（C2受被審計人員履職問題性質(zhì)的影響，即與C1有關(guān)聯(lián)性）等幾個變量值都難以準(zhǔn)確預(yù)測，因此一般不會主動發(fā)起合謀，往往是合謀的參與者。

同時，從總收益來看，該過程有“合作共贏”的可能，即雙方通過“合作”將P2、C2降低，從而實現(xiàn)合謀總收益的提升，這是促成合謀的關(guān)鍵因素。通常，被審計人員會努力降低審計人員關(guān)于合謀失敗的“風(fēng)險”預(yù)期，如“承諾”不出賣審計人員，即“保證”P2=0。如承諾兌現(xiàn)的話，則審計人員的收益為R，永遠(yuǎn)為正，而合謀總收益也變?yōu)?P1C1，肯定大于或等于-C1；同時，將許諾的R轉(zhuǎn)化為一種“期權(quán)”，以回避或降低對審計人員的處罰C2。雖然上述承諾往往是空頭支票，但在合謀形成的過程中所描繪的“共贏愿景”，對干擾審計人員決策有至關(guān)重要的作用。

（三）結(jié)論

1.被審計人員因其具有信息不對稱優(yōu)勢，極易成為審計合謀的發(fā)起者；其履職問題的性質(zhì)越嚴(yán)重，被披露的懲罰成本C1就越大，發(fā)起合謀的利益驅(qū)動也越大，可為合謀提供的R自然越大；且當(dāng)其已經(jīng)放棄自身受托責(zé)任時，職業(yè)道德和法律法規(guī)難以對其形成有效約束。因此，要有效防范審計合謀，主要應(yīng)針對審計人員采取措施。

2.決定審計人員是否參與審計合謀的關(guān)鍵因素為P2和C2，這兩者越小，審計人員參與合謀的風(fēng)險越小、收益越高，形成合謀的可能性也就越大。而要打破合謀的“合作共贏”可能，就要使P2接近或等于P1，同時提高對審計人員參與合謀的懲戒成本C2，直接降低審計人員參與合謀的收益，從而有效降低合謀形成的可能性。

3.被審計人員會利用信息不對稱優(yōu)勢誘導(dǎo)審計人員對其合謀收益R2進(jìn)行錯判，從而促成審計合謀，建立并提高審計人員關(guān)于拒絕合謀的收益激勵機(jī)制，可以提高形成合謀的“門檻”。

三、基于收益分析的審計合謀防范措施

（一）增加對審計人員的合謀懲戒成本，使其不敢合謀

1.實行審計項目質(zhì)量終身責(zé)任制，戴上防范合謀的“緊箍咒”。實踐中，審計失敗難以杜絕，但審計機(jī)關(guān)應(yīng)高度關(guān)注審計失敗背后可能存在的履職問題。建立有效的項目質(zhì)量復(fù)核和終身責(zé)任追究制度，一旦發(fā)生審計失?。ㄈ鐚徲媹蟾嫖唇沂?、但其他監(jiān)督途徑揭示了審計有能力發(fā)現(xiàn)的問題），即成立調(diào)查組，對審計項目執(zhí)行過程進(jìn)行全面復(fù)核并分析原因、判定責(zé)任。屬于審計資源分配不合理、審計程序執(zhí)行不徹底的，要嚴(yán)格追究相關(guān)人員責(zé)任并總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)；屬于涉嫌審計合謀、隱匿審計問題的，要在核實后依法嚴(yán)肅處理并在審計系統(tǒng)內(nèi)通報。通過貫徹審計項目質(zhì)量終身責(zé)任制，大幅提高合謀被發(fā)現(xiàn)的概率P2，形成威懾效應(yīng)。

2.斬除僥幸心理，系好抵御合謀的“護(hù)身符”。審計人員之所以參與合謀，往往是存在僥幸心理，輕信被審計單位關(guān)于保守合謀秘密的“承諾”，從而對P2存在誤判。對此，應(yīng)在司法量刑時，將被審計人員檢舉審計合謀情況作為重大立功表現(xiàn)，一經(jīng)核實即給予減輕或免除處罰，從而使關(guān)于被審計人員遵守“承諾”的期望變成不切實際的幻想；審計人員對P2值預(yù)期將大幅上升，法律懲戒的威懾效應(yīng)也將進(jìn)一步提升。

3.加大處罰力度，舉起懲戒合謀的“殺威棒”。審計人員參與審計合謀的懲戒成本C2，直接影響了其關(guān)于合謀收益的預(yù)期。因此，政府應(yīng)加大對審計人員職務(wù)犯罪的處罰力度，明確凡參與審計合謀的審計人員，均按法律法規(guī)相關(guān)處罰條款的上限，從嚴(yán)從重處理。同時，對于審計人員參與審計合謀的違法案例，發(fā)現(xiàn)一起、嚴(yán)懲一起、通報一起。使黨紀(jì)國法成為始終高懸在審計人員頭上的“達(dá)摩克利斯之劍”。

（二）降低審計人員參與合謀獲得收益的可能性，使其不能合謀

1.實施異地交叉審計，建立預(yù)防以權(quán)合謀的“隔離帶”。如前文所述，為了降低審計人員關(guān)于合謀失敗的懲戒預(yù)期，被審計單位所開出的合謀收益R往往不是直接的物質(zhì)條件，而是許諾收益“期權(quán)”；如形成合謀后，雙方成為“朋友”，被審計單位利用“公權(quán)”為審計人員及其家人牟取長期的“私利”。此類共謀隱蔽性強(qiáng)、誘惑力大，而實施異地交叉審計則是有效的“隔絕”手段。審計機(jī)關(guān)應(yīng)該以省級以下人財物管理改革為契機(jī)，在省域范圍內(nèi)逐步實現(xiàn)異地交叉審計，尤其是對重點部門、關(guān)鍵崗位的審計，應(yīng)確保由異地審計機(jī)關(guān)完成。如對縣區(qū)主要領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，應(yīng)由省級審計機(jī)關(guān)統(tǒng)一調(diào)配其他州市審計局實施，從而有效降低雙方進(jìn)行權(quán)力交換的可能。

2.強(qiáng)化審計項目過程的追溯控制，筑起阻止審計合謀的“防火墻”。審計合謀的主要表現(xiàn)形式是放棄追查已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計線索，或者隱瞞已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題，審計人員可以采取隱匿、銷毀相關(guān)痕跡資料的方式規(guī)避檢查。但若強(qiáng)化現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)（AO系統(tǒng)）的痕跡管理功能，要求審計人員實施現(xiàn)場審計的所有取證單、調(diào)查記錄等基礎(chǔ)工作均通過AO系統(tǒng)完成并在后臺自動備份，審計人員無權(quán)修改備份，即可實現(xiàn)對審計全過程的自動痕跡管理及對審計質(zhì)量的追溯控制。在項目完成現(xiàn)場審計后，備份數(shù)據(jù)作為電子檔案資料交由審理督察部門進(jìn)行審核。如發(fā)現(xiàn)審計人員存在重要審計線索未進(jìn)一步調(diào)查或重大問題未在審計報告中披露的情況，則要求審計人員說明原因；審計人員不能提供充分理由的，則交由其他審計組進(jìn)行審計復(fù)核并由機(jī)關(guān)紀(jì)委核實是否存在審計合謀問題，以有效的項目追溯管理和有針對性的項目審核，來降低實現(xiàn)合謀的可能性。

3.建立審計機(jī)關(guān)全員財產(chǎn)、消費申報制度，架起監(jiān)管非法獲利的“雷達(dá)站”。目前，我國審計機(jī)關(guān)均按照中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部個人有關(guān)事項的規(guī)定》的要求開展財產(chǎn)申報，申報的主體是縣處級副職以上干部，大部分一線審計人員均不在申報范圍之列。為保證審計隊伍的純潔性，構(gòu)建保護(hù)審計干部的防火墻，應(yīng)探索審計機(jī)關(guān)全員財產(chǎn)和消費申報及核查制度，建立數(shù)據(jù)庫并進(jìn)行對比分析，發(fā)現(xiàn)審計干部存在個人財產(chǎn)異常增長、奢侈消費及隱匿財產(chǎn)或消費等情況則重點核查，以提高審計人員持有違規(guī)收益和消費違法收入的成本和風(fēng)險。

（三）增加審計人員拒絕審計合謀的收益，使其不想合謀

1.將審計人員收入與審計績效掛鉤，為審計人員注入“興奮劑”。目前，我國審計機(jī)關(guān)執(zhí)行公務(wù)員薪酬制度，缺乏對審計績效的有效物質(zhì)激勵；審計人員即便不因物質(zhì)誘惑而參與審計合謀，受“好人主義”思想作祟，也有放棄對問題線索深入調(diào)查的可能。應(yīng)突破傳統(tǒng)薪酬體制約束，增強(qiáng)審計人員工資收入的彈性，建立將主要審計成果（如移送并處理人員、得到上級政府領(lǐng)導(dǎo)批示、取得罰沒收入等）量化評價并與收入掛鉤的激勵機(jī)制，增加審計人員對提供高質(zhì)量審計成果所取得回報的即時期望。

2.將職稱、職務(wù)提升與審計績效掛鉤，為審計人員吃下“定心丸”。職稱、職務(wù)的授予是對審計人員長期工作業(yè)績的認(rèn)可，應(yīng)以審計職業(yè)化改革為契機(jī)，建立量化透明、科學(xué)公正的審計職業(yè)保障制度，實行職稱、職務(wù)并行，職稱與待遇掛鉤，并明確工作業(yè)績?yōu)椤坝仓笜?biāo)”。在滿足其他必要條件的情況下，業(yè)績達(dá)標(biāo)的審計人員可以直接晉升職稱、優(yōu)先參與職務(wù)競聘。同時，定期公布審計機(jī)關(guān)所有業(yè)務(wù)人員的“業(yè)績值”，使每個審計人員明確自己所取得的審計業(yè)績，以及晉升下一職稱或競聘更高職務(wù)所需的業(yè)績值。以規(guī)范有效的績效評價激勵機(jī)制，提升審計人員對提供高質(zhì)量審計成果的長期期望。

3.建立“廉政基金”制度，為審計人員備下“壯骨粉”。審計人員參與合謀的關(guān)鍵誘因是獲取更多收益，如果建立“廉政基金”制度，根據(jù)審計人員完成審計的項目數(shù)量、項目性質(zhì)及其在項目中承擔(dān)的角色，在其個人專戶中存入“廉政基金”，形成豐厚的收益期權(quán)，則可以大大增強(qiáng)審計人員抵御合謀誘惑的能力。具體可按預(yù)算執(zhí)行審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、專項資金審計、投資審計等項目分類設(shè)置基數(shù)，按組長、主審、組員等角色設(shè)置系數(shù)，參與審計項目的廉政基金收益=項目基數(shù)×角色系數(shù)。若審計人員廉潔從審，退休后將獲得該筆獎金；若出現(xiàn)違反審計“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律的，則按一定比率扣減，累計計算，如違規(guī)接受宴請一次，扣其個人基金總額的百分之五，以此類推；若出現(xiàn)審計合謀，則取消其“廉政基金”的獲取資格。這樣審計人員抵御合謀的收益就不是0，而是根據(jù)工作業(yè)績穩(wěn)定增長的累進(jìn)期權(quán)；同時，越是容易重點被“圍獵”的審計人員，比如組長、主審等，其從業(yè)時間更長，基金累計數(shù)額更高，與被審計單位違規(guī)交往甚至參與審計合謀的潛在損失更大，對合謀誘惑的抵御能力也越強(qiáng)。

（作者單位：云南省審計廳，郵政編碼：650021，電子郵箱：421448211@qq.com）