張友娟

摘要：在會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)工作過(guò)程中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是自始至終存在的。而在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革與未來(lái)發(fā)展中，認(rèn)真認(rèn)識(shí)和分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其產(chǎn)生的原因，對(duì)癥下藥，并不斷建立與完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與控制機(jī)制，是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須重點(diǎn)關(guān)注的一個(gè)重要問(wèn)題，必須下大力氣抓好這個(gè)關(guān)系會(huì)計(jì)師事務(wù)所生死存亡的大問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理；問(wèn)題及對(duì)策

近年來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，國(guó)有企業(yè)和央企逐步深化改革，中小企業(yè)的發(fā)展迅速，越來(lái)越多的大型成熟企業(yè)尋求上市。而與此同時(shí)，我國(guó)企業(yè)對(duì)于審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)的需求也與日俱增。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為市場(chǎng)第三方獨(dú)立的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，業(yè)務(wù)規(guī)模也不斷擴(kuò)大，不僅能夠開(kāi)展傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，而且能夠?yàn)槠髽I(yè)提供人力資源、財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、戰(zhàn)略發(fā)展等與企業(yè)發(fā)展息息相關(guān)的服務(wù)。這在一定程度上推進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體行業(yè)的發(fā)展，與此伴隨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及管理的問(wèn)題也日益凸顯。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

目前，國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與國(guó)際上對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義基本一致，國(guó)內(nèi)也對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有成文規(guī)定，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101 號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十三條中，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在很大程度上是取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上等同于檢查風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序后并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。從客觀上來(lái)說(shuō)，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是必然存在的，完全消除的可能性不大，但可以經(jīng)過(guò)合理對(duì)策將其控制在可以接受的范圍之內(nèi)。

二、當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問(wèn)題

（一）審計(jì)方案不合理，針對(duì)性不強(qiáng)

現(xiàn)如今，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的大環(huán)境下，我國(guó)企業(yè)發(fā)展與業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)展迅速。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，被審計(jì)單位的發(fā)展規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜性截然不同。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)，其制定的審計(jì)方案仍然模板化。不同的企業(yè)，不同的業(yè)務(wù)性質(zhì)與規(guī)模，采用的審計(jì)方法和審計(jì)程序大同小異，這造成了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)未被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的可能性是完全可能存在的。

（二）業(yè)務(wù)拓展增加潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義中，我們可以看到，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性之外，還涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問(wèn)題，即有可能發(fā)現(xiàn)而未披露?，F(xiàn)如今，在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)管理咨詢業(yè)務(wù)，這是當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)改革發(fā)展的必經(jīng)之路。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分拓展的非審計(jì)業(yè)務(wù)，大都來(lái)源于目前進(jìn)行或長(zhǎng)期由審計(jì)業(yè)務(wù)合作的企業(yè)，審計(jì)業(yè)務(wù)不僅和非審計(jì)業(yè)務(wù)存在關(guān)聯(lián)性，而且出具的審計(jì)報(bào)告也影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的長(zhǎng)期良好合作關(guān)系。在此背景下，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的可能性，增加潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）人員綜合素質(zhì)較低，存在主觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

作為市場(chǎng)第三方機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)和咨詢服務(wù)，實(shí)際上是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)知識(shí)的服務(wù)。而就目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員整體的綜合素質(zhì)來(lái)看，很難完全滿足目前我國(guó)如此巨大的市場(chǎng)需求，執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員仍然緊缺，大部分審計(jì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)較低，在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，尤其是大型企業(yè)或復(fù)雜業(yè)務(wù)時(shí)，自身所具備的專業(yè)素質(zhì)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，難以達(dá)到審計(jì)工作的要求，或難以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位可能存在的錯(cuò)報(bào)，從而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策

（一）制定合理的審計(jì)方案

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，制定審計(jì)方案是首要任務(wù)，也是審計(jì)工作的重要基礎(chǔ)。審計(jì)方案包括審計(jì)程序與審計(jì)方法，而對(duì)于目前復(fù)雜多變的企業(yè)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須健全審計(jì)機(jī)制，針對(duì)不同性質(zhì)的企業(yè)或被審計(jì)單位，面對(duì)不盡相同的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，結(jié)合行業(yè)經(jīng)驗(yàn)和事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模特點(diǎn)，制定有針對(duì)性的審計(jì)方案模板。例如，工程項(xiàng)目審計(jì)，就應(yīng)根據(jù)工程項(xiàng)目的項(xiàng)目審批立項(xiàng)程序、基本建設(shè)程序、資金審批與支出等管理模式等業(yè)務(wù)特點(diǎn)，制定對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序與審計(jì)方法；貿(mào)易公司審計(jì)，應(yīng)重點(diǎn)就資金來(lái)源與去向、銷售買賣合同合規(guī)性、關(guān)聯(lián)交易等方面制定審計(jì)程序。通過(guò)合理的審計(jì)方案，能夠?qū)徲?jì)重點(diǎn)覆蓋到被審計(jì)單位的極易出現(xiàn)問(wèn)題的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，降低被審計(jì)單位錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)未被發(fā)現(xiàn)與披露的可能性。同時(shí)，正確的審計(jì)方法也是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要措施，目前所采取國(guó)內(nèi)和國(guó)際上的審計(jì)方法大都是抽查，即對(duì)被審計(jì)單位的某些環(huán)節(jié)進(jìn)行抽查，但抽查的范圍也必須是被審計(jì)單位的重點(diǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，如物資采購(gòu)與發(fā)放、資金審批支出、關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)融資、招投標(biāo)等領(lǐng)域。

（二）健全執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)來(lái)說(shuō)，獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，是審計(jì)工作生命的根本。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，有一部分是來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失，或者獨(dú)立性缺失所造成的。尤其是管理咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展迅速的今天，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能為一家企業(yè)提供報(bào)表審計(jì)服務(wù)，同時(shí)也為他們提供財(cái)務(wù)咨詢、財(cái)務(wù)報(bào)表的簿記、投資顧問(wèn)、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)等管理咨詢業(yè)務(wù)。在現(xiàn)如今是非常常見(jiàn)的，存在的隱患也是顯而易見(jiàn)的。如何能夠在審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)中，既保持獨(dú)立性，避免主觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員、又當(dāng)裁判員的情況？又能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)一步發(fā)展呢？會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須制定業(yè)務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)財(cái)政部2010年發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》第4號(hào)文件“審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求”和第5號(hào)文件“其他審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求”，制定事務(wù)所的業(yè)務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接與開(kāi)展的合理性、合規(guī)性的判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)定，特別是要明確哪些是影響?yīng)毩⑿?，或者不相容的非審?jì)業(yè)務(wù)。如是不相容的業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)參照《職業(yè)道德守則》有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開(kāi)展審計(jì)、鑒證服務(wù)、管理咨詢及其他業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)遵循獨(dú)立、客觀和公正原則，要求項(xiàng)目組成員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶保持獨(dú)立。也就是說(shuō)完善業(yè)務(wù)項(xiàng)目組制度，以完全獨(dú)立的項(xiàng)目組成員，承接審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，最大化地降低同一團(tuán)隊(duì)或某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，產(chǎn)生主動(dòng)性的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)人力資源建設(shè)，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源儲(chǔ)備

為滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所多元化業(yè)務(wù)的發(fā)展，提高審計(jì)工作的專業(yè)能力，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)人力資源建設(shè)。首先，專業(yè)人才背景多元化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員在工作開(kāi)展過(guò)程中，不僅要以審計(jì)專業(yè)或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)角度，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的問(wèn)題，對(duì)于有些在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)不出的重大問(wèn)題，還需要審計(jì)人員通過(guò)審查被審計(jì)單位重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中合理合規(guī)性來(lái)找出問(wèn)題，這就需要從業(yè)人員要有一定的專業(yè)知識(shí)背景。所以，在事務(wù)所人才背景中，不僅要具備會(huì)計(jì)專業(yè)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)專業(yè)等專業(yè)背景的人才，還應(yīng)招聘具有金融管理、市場(chǎng)營(yíng)銷、工程管理、造價(jià)管理等背景的人才，滿足業(yè)務(wù)需求，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；其次，加強(qiáng)繼續(xù)教育。不斷提高和豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)，是審計(jì)人員開(kāi)展工作的重要基礎(chǔ)，也是有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要法寶。注重事務(wù)所從業(yè)人員繼續(xù)教育，提供學(xué)習(xí)與實(shí)踐的平臺(tái)和機(jī)會(huì)，鼓勵(lì)員工考取專業(yè)證書(shū)，加強(qiáng)人才梯隊(duì)建設(shè)，不僅能夠幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，也是從自身出發(fā)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)的一項(xiàng)十分重要的工作任務(wù)。

四、降低和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是長(zhǎng)期的戰(zhàn)略任務(wù)

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可避免，也是極易發(fā)生的，但并不是不可控制的。健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)，制定不同的、有針對(duì)性的合理的審計(jì)方案，加強(qiáng)人力資源建設(shè)，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，豐富從業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身出發(fā)，努力控制和降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在最低水平，為市場(chǎng)涇濟(jì)的健康發(fā)展真正站好崗放好哨，是我們十分重要的長(zhǎng)期戰(zhàn)略任務(wù)。

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