董啟琛

摘要：自然資源審計(jì)對(duì)于推動(dòng)國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)、完善領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度及帶動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。本文第一部分，對(duì)有關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。第二部分，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的概念、分類(lèi)、主體以及意義進(jìn)行介紹，提出審計(jì)的內(nèi)容及方法。第三部分，分析目前領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中存在的不足及原因，并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：領(lǐng)導(dǎo)干部；自然資源資產(chǎn)；離任審計(jì)

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》也指出要“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。隨著我國(guó)科技實(shí)力的進(jìn)步，自然資源的開(kāi)發(fā)利用越來(lái)越徹底，但就政府官員而言，存在著重開(kāi)發(fā)、輕保護(hù)，先污染、后治理的觀念。自然資源保護(hù)問(wèn)題亟待解決，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究也勢(shì)在必行。

一、文獻(xiàn)綜述

一是對(duì)自然資源審計(jì)內(nèi)容的研究。蔡春（2014）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主要內(nèi)容有戰(zhàn)略與政策審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)和績(jī)效審計(jì)五個(gè)方面。黃溶冰（2016）則認(rèn)為審計(jì)內(nèi)容包括自然資源資產(chǎn)狀態(tài)改善情況審計(jì)、自然資源管理響應(yīng)落實(shí)情況審計(jì)和自然資源開(kāi)發(fā)壓力削減情況審計(jì)三個(gè)部分。二是對(duì)于自然資源資產(chǎn)績(jī)效審計(jì)的研究。曲婧（2012）認(rèn)為自然資源績(jī)效審計(jì)作為一種新興的審計(jì)類(lèi)型，需從資金和資源配置、保護(hù)、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性等方面開(kāi)展評(píng)價(jià)，從自然資源政策、資金、開(kāi)發(fā)保護(hù)、使用自然資源、收益分配等五個(gè)方面構(gòu)建了自然資源績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。三是對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究。陳燕麗（2017）認(rèn)為然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制需要同時(shí)反映流量與存量，遵循 “資產(chǎn)來(lái)源=資產(chǎn)占用”的平衡關(guān)系，由不同資源或不同地區(qū)的子表匯總成總表，附注補(bǔ)充說(shuō)明表格，輔以報(bào)告補(bǔ)充剩余信息。

可見(jiàn)我國(guó)學(xué)者已對(duì)自然資源界定及自然資源審計(jì)體系方面有了初步的認(rèn)識(shí)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方面也有了進(jìn)一步的成果。但因領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重視起步較晚，所以實(shí)踐過(guò)程中會(huì)暴露出一些需進(jìn)一步研究和解決的問(wèn)題，審計(jì)的技術(shù)與方法也有待提高。本文擬結(jié)合已有文獻(xiàn)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)存在的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行剖析與探索。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)概念、分類(lèi)、主體及意義

（一）自然資源的概念

據(jù)憲法的規(guī)定并結(jié)合資產(chǎn)定義， 自然資源資產(chǎn)是指由國(guó)家所有的、可能為全國(guó)百姓提供經(jīng)濟(jì)效益的、可用金錢(qián)衡量的自然界各類(lèi)物質(zhì)財(cái)產(chǎn)因素的總和， 包含各類(lèi)自然資源財(cái)產(chǎn)和權(quán)利。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織認(rèn)為，自然資源審計(jì)與其實(shí)施的其他審計(jì)類(lèi)型沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，自然資源審計(jì)就是指為了加強(qiáng)國(guó)家自然資源利用和管理而開(kāi)展的審計(jì)。

（二）自然資源的分類(lèi)

SEEA2012中將應(yīng)納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)分為七類(lèi)： 木材資源、礦物與能源資源、水產(chǎn)資源、土地資源、土壤資源、水資源和其他生物資源。 《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》 中明確強(qiáng)調(diào)，我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容主要包括水資源、土地資源和林木資源。其主要原因?yàn)榭紤]到資源的直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值、核算及確認(rèn)難度而暫行的并不全面的分類(lèi)。后續(xù)需要繼續(xù)完善自然資源的界定，擴(kuò)大自然資源資產(chǎn)核算范圍結(jié)合中國(guó)具體國(guó)情與國(guó)際接軌。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主體

《憲法》規(guī)定，自然資源屬于國(guó)有資產(chǎn)。鑒于自然資源對(duì)于個(gè)人的共享性，基于委托代理關(guān)系，國(guó)家將自然資源管理權(quán)賦予各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部，使其擔(dān)負(fù)起相應(yīng)的受托管理責(zé)任。因此，自然資源的審計(jì)主體應(yīng)是國(guó)家各地方審計(jì)機(jī)關(guān)，如此才能有效發(fā)揮對(duì)自然資源資產(chǎn)的監(jiān)督職能，確保自然資源對(duì)社會(huì)的公眾效益。

（四）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的意義

基于政府干部職能的委托代理關(guān)系，完善領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，就是對(duì)自然資源合理利用開(kāi)發(fā)的間接監(jiān)督，就是對(duì)維護(hù)生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展的間接支持。因?yàn)槿说淖岳裕瑫?huì)存在政府干部追求個(gè)人政績(jī)，過(guò)度開(kāi)發(fā)自然資源，追求GDP而忽視綠色GDP等問(wèn)題。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的發(fā)展，能極大地規(guī)范和約束政府干部對(duì)自然資源的使用程度，使其限制在合理范圍內(nèi)。

三、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容及方法

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容

鄭石橋認(rèn)為，自然資源審計(jì)的內(nèi)容如表1所示：

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的方法

1.運(yùn)用地理信息技術(shù)審計(jì)

地理信息技術(shù)是一種特定的空間信息系統(tǒng)，以GPS、GIS、RS技術(shù)為核心的現(xiàn)代信息技術(shù)。它基于計(jì)算機(jī)硬件系統(tǒng)和軟件系統(tǒng)相結(jié)合的支持下，對(duì)整個(gè)或部分地球表層的地理分布數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、儲(chǔ)存、管理、運(yùn)算、分析、顯示和描述的技術(shù)系統(tǒng)，解決地理數(shù)據(jù)復(fù)雜的規(guī)劃、決策和管理問(wèn)題。

林木、礦產(chǎn)、石油、水資源等都與地理信息密切相關(guān)，運(yùn)用3S進(jìn)行自然資源的普查、管理、規(guī)劃和利用，可將科技優(yōu)勢(shì)在大數(shù)據(jù)時(shí)代充分地展現(xiàn)出來(lái)。首先，能夠提高審計(jì)效率，地理信息技術(shù)的使用能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)工作的高效率分析、定位和定性，大大縮短取得預(yù)期審計(jì)效果的時(shí)間。其次，能夠保障數(shù)據(jù)的完整性，借助保留有歷史信息功能的信息分析工具，解決了歷史地理數(shù)據(jù)的追索問(wèn)題，保證了地理信息的完整。最后，確保了結(jié)果的準(zhǔn)確性，避免了傳統(tǒng)手工測(cè)量存在的系統(tǒng)性誤差以及人為導(dǎo)致的虛假信息，大幅度縮小測(cè)量誤差。

2.運(yùn)用能值分析理論審計(jì)

能值分析理論基于“任何形式的能量都來(lái)源于太陽(yáng)”這一前提，認(rèn)為任何資源的存在、產(chǎn)品的產(chǎn)生或勞務(wù)的發(fā)生，都來(lái)源于太陽(yáng)能之量，并稱(chēng)其為太陽(yáng)能值，以太陽(yáng)能焦耳為單位。從來(lái)源上將自然資源相統(tǒng)一，找到了規(guī)范自然資源價(jià)值的方法，即統(tǒng)一按照其所蘊(yùn)含的太陽(yáng)能值的多少來(lái)計(jì)量，從而把生態(tài)系統(tǒng)與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)聯(lián)系起來(lái)。通過(guò)構(gòu)建一系列反應(yīng)生態(tài)環(huán)境效率、經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)經(jīng)濟(jì)特征的能值指標(biāo)體系來(lái)綜合評(píng)價(jià)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益，為自然資源的利用提供了衡量指標(biāo)。

以能值分析理論為基準(zhǔn)，將各種物質(zhì)都統(tǒng)一用太陽(yáng)能值這一單位來(lái)衡量，首先解決了自然資源核算中自然資源和環(huán)境資源單位不統(tǒng)一的問(wèn)題。其次，已知某種資源的能量值，可以運(yùn)用數(shù)學(xué)方法確定貨幣轉(zhuǎn)換率進(jìn)而確定其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，最終解決了自然資源核算中自然和環(huán)境資源的價(jià)值與經(jīng)濟(jì)對(duì)接問(wèn)題。因此，在推動(dòng)自然資源資產(chǎn)審計(jì)的發(fā)展有著不可忽視的作用。

3.運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)理論審計(jì)

模糊綜合評(píng)價(jià)法是基于模糊數(shù)學(xué)的綜合評(píng)價(jià)方法。源于模糊數(shù)學(xué)的隸屬度理論，將傳統(tǒng)的定性評(píng)價(jià)予以量化，對(duì)受到多種元素制約的對(duì)象用數(shù)學(xué)方法做出總體評(píng)價(jià)，主要解決在實(shí)際評(píng)價(jià)工作中概念界定不清、相關(guān)影響因素難以定量的問(wèn)題。模糊綜合評(píng)價(jià)方法的關(guān)鍵是確定評(píng)價(jià)因素、量化評(píng)價(jià)因素、綜合評(píng)價(jià)因素。

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)主要圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部任期期間的各種自然資源的變化情況開(kāi)展審計(jì)。自然資源的復(fù)雜性、多樣性和可變性使傳統(tǒng)審計(jì)方法不足以較好地衡量自然資源狀態(tài)及變化情況。模糊綜合評(píng)價(jià)理論方法化繁就簡(jiǎn)，運(yùn)用德?tīng)柗品▽⒔缍ú磺宓氖挛锪炕?，把模糊概念轉(zhuǎn)化為清晰概念，把定性意見(jiàn)轉(zhuǎn)化為定量評(píng)價(jià)，能較好地解決領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計(jì)中的評(píng)價(jià)與界定問(wèn)題，客觀地反映領(lǐng)導(dǎo)干部的是非功過(guò)。

四、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的不足與建議

（一）規(guī)章制度不健全，應(yīng)制定有效的規(guī)章制度

由于自然資源資產(chǎn)審計(jì)起步較晚，國(guó)家還未指定明確的環(huán)境規(guī)章制度來(lái)約束領(lǐng)導(dǎo)干部的行為，問(wèn)責(zé)機(jī)制不完善，對(duì)自然資源資產(chǎn)的損害缺乏相應(yīng)的追究機(jī)制，法律的規(guī)范性和約束性并未得到有效的發(fā)揮。

建議盡快制定并實(shí)施合理的法律條文，將可持續(xù)發(fā)展作為核心，重視自然資源資產(chǎn)的保護(hù)，完善法律法規(guī)制度，從立法層面約束領(lǐng)導(dǎo)干部。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表探索不充分，應(yīng)加快實(shí)證研究步伐

完善領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，需要以健全的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制體系為前提，解決如何將自然資源通過(guò)科學(xué)合理的方法量化成能以貨幣計(jì)量的問(wèn)題刻不容緩。目前我國(guó)對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)范性研究占大多數(shù)，實(shí)證研究剛剛起步，研究領(lǐng)域還缺乏科學(xué)合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法。

建議學(xué)者們加快研究步伐，調(diào)整研究方向，構(gòu)造科學(xué)合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的體系框架，建立起相應(yīng)的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（三）知識(shí)多元化要求較高，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)人員培訓(xùn)力度

自然資源審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)不同，涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、地質(zhì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、法學(xué)等多門(mén)學(xué)科知識(shí)。就目前審計(jì)從業(yè)人員而言，他們的專(zhuān)業(yè)多是以會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)以及計(jì)算機(jī)等專(zhuān)業(yè)為主，知識(shí)輻射范圍不夠廣。

建議加強(qiáng)審計(jì)人員培訓(xùn)力度，做到知識(shí)體系完備、覆蓋面廣、專(zhuān)業(yè)程度深，以滿足對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)技術(shù)層面的要求。

（四）群眾參與意識(shí)不強(qiáng)，應(yīng)建立公眾參與機(jī)制

自然自然資產(chǎn)是公眾的資產(chǎn)，卻無(wú)法明確落實(shí)到每個(gè)人頭上，因此個(gè)人對(duì)于自然資源產(chǎn)的存在性認(rèn)識(shí)不足，忽視自然資源資產(chǎn)的損失。僅僅依靠國(guó)家政府部門(mén)來(lái)對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)管很難做到面面俱到。

建議加大環(huán)保宣傳力度，建立群眾監(jiān)督機(jī)制，開(kāi)通自然資源投訴箱等群眾監(jiān)督路徑，讓人民群眾參與進(jìn)來(lái)，對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督。