韓群紅

一、作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡融合的基礎(chǔ)

基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的融合是先進(jìn)成本管理思想與戰(zhàn)略評(píng)價(jià)體系的無縫連接，將極大促進(jìn)企業(yè)成本管理和戰(zhàn)略實(shí)施。一方面，作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡有著相同的管理理念：它們的出發(fā)點(diǎn)都是顧客的需求，強(qiáng)調(diào)顧客價(jià)值的增加；都重視對(duì)業(yè)務(wù)流程、價(jià)值鏈進(jìn)行整體分析，進(jìn)行全流程成本管理；著眼于企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)，為企業(yè)全過程戰(zhàn)略管理服務(wù)；關(guān)注非財(cái)務(wù)指標(biāo)；注重全員參與等。這些理念存在同一性，為二者的融合提供了基礎(chǔ)。另一方面，作業(yè)成本管理解決了傳統(tǒng)成本核算與管理中存在的問題，為運(yùn)用平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)成本管理和控制效果，提供了及時(shí)、準(zhǔn)確、完備的成本數(shù)據(jù)信息。平衡計(jì)分卡解決了傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)體系中的問題，以及作業(yè)成本法無法衡量作業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和作業(yè)中心績(jī)效考核的問題；提供了一個(gè)能夠?qū)⒐緫?zhàn)略、競(jìng)爭(zhēng)力、為客戶創(chuàng)造價(jià)值和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)相聯(lián)系的全面衡量框架。因此，作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡是相互影響的互補(bǔ)工具。

二、基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的融合模型

（一）作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的融合模型

第一，戰(zhàn)略設(shè)計(jì)。平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本管理、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）都是以企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)。通過分析企業(yè)宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)環(huán)境掌握企業(yè)外部環(huán)境，通過分析企業(yè)資源、企業(yè)能力和核心競(jìng)爭(zhēng)力掌握企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，運(yùn)用適宜性分析、可行性分析、可接受性分析確定企業(yè)總體戰(zhàn)略。

第二，戰(zhàn)略分解。將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)為平衡計(jì)分卡，分解至“財(cái)務(wù)”、“內(nèi)部流程”、“學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)”、“客戶”四個(gè)維度，確定戰(zhàn)略目標(biāo)和措施。

第三，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是基于企業(yè)戰(zhàn)略，通過作業(yè)分析和價(jià)值鏈分析對(duì)預(yù)期作業(yè)的數(shù)量表達(dá)，反映完成戰(zhàn)略目標(biāo)所需的工作及相應(yīng)財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)資源，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源動(dòng)態(tài)平衡。

（1）預(yù)算目標(biāo)的制定。預(yù)算目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的具體體現(xiàn)。為確保戰(zhàn)略有效實(shí)施，必須根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)確定作業(yè)預(yù)算目標(biāo)，將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變?yōu)槿粘ｎA(yù)算控制。

（2）作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制與調(diào)整。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算編制基礎(chǔ)是作業(yè)成本法。根據(jù)作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)的原理預(yù)測(cè)產(chǎn)出量、消耗的作業(yè)量和資源量，必要時(shí)調(diào)整預(yù)算。

（3）作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與成本控制。以作業(yè)為核心，根據(jù)作業(yè)成本預(yù)算和消耗標(biāo)準(zhǔn)成本監(jiān)控作業(yè)活動(dòng)及資源耗費(fèi)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)成本差異，排除不利影響，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)。

（4）作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與作業(yè)優(yōu)化。通過跟蹤作業(yè)價(jià)值鏈，運(yùn)用作業(yè)分析和價(jià)值鏈分析發(fā)現(xiàn)價(jià)值鏈上不合理的作業(yè)與流程，不斷進(jìn)行流程改進(jìn)、流程重組和流程創(chuàng)新。因此，在ABCM框架下，作業(yè)分析是手段，作業(yè)改進(jìn)是過程，實(shí)施作業(yè)成本管理再造企業(yè)流程是目標(biāo)。

第四，作業(yè)成本管理系統(tǒng)。在作業(yè)成本管理體系下，企業(yè)焦點(diǎn)從“產(chǎn)品或服務(wù)”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。作業(yè)管理關(guān)注作業(yè)技術(shù)層面，以管理作業(yè)的實(shí)際運(yùn)作為中心，利用作業(yè)成本信息分析、評(píng)價(jià)作業(yè)，進(jìn)而改進(jìn)作業(yè)，消除非增值作業(yè)，提高作業(yè)效率、優(yōu)化資源配置，乃至實(shí)現(xiàn)企業(yè)流程再造質(zhì)的飛躍。

在平衡計(jì)分卡中運(yùn)用作業(yè)成本管理評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)時(shí)，需要先分析與該業(yè)績(jī)有關(guān)的作業(yè)，然后分析作業(yè)消耗的資源，確定每一作業(yè)對(duì)業(yè)績(jī)的影響。同時(shí)，在作業(yè)成本管理中可利用平衡計(jì)分卡建立績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以更有效地對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，促使作業(yè)流程優(yōu)化、改進(jìn)和創(chuàng)新。

（二）作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的融合的結(jié)合點(diǎn)

首先，財(cái)務(wù)維度。對(duì)比傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法提供的成本信息更為準(zhǔn)確、詳盡。作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品、作業(yè)、客戶、服務(wù)合同）。這種分配方法確保了產(chǎn)品定價(jià)的科學(xué)性和靈活性，易于明確各作業(yè)、產(chǎn)品、客戶、服務(wù)合同的盈利性。作業(yè)成本管理提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，使各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)真實(shí)反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，為企業(yè)確定、調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略指引方向。

其次，內(nèi)部流程維度。“內(nèi)部流程”（即業(yè)務(wù)流程、價(jià)值鏈）是作業(yè)成本管理和平衡計(jì)分卡融合的重要紐帶。作業(yè)成本管理中的資源分析、動(dòng)因分析、作業(yè)分析都是業(yè)務(wù)流程和價(jià)值鏈分析的一部分，本質(zhì)上與平衡計(jì)分卡中的“內(nèi)部流程”是相同的?！皟?nèi)部流程評(píng)價(jià)”以客戶為起點(diǎn)，分析產(chǎn)品、功能、作業(yè)是否為客戶所需；制定優(yōu)化內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、作業(yè)流程的策略；對(duì)比增加的作業(yè)、資源消耗成本與可增加收入，以決定是否開發(fā)該產(chǎn)品、服務(wù)；同時(shí)可單獨(dú)比較每一項(xiàng)作業(yè)所引起的成本增加與貢獻(xiàn)，以確定是否為“非增值作業(yè)”，從而控制成本。內(nèi)部流程層面包含了業(yè)務(wù)上的關(guān)鍵流程信息；而ABCM提供了流程的成本信息和效率信息。這些信息是判斷作業(yè)增值性、作業(yè)預(yù)算、作業(yè)中心責(zé)任評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)流程改進(jìn)和創(chuàng)新所必需的。此外，將內(nèi)部流程映射到價(jià)值鏈，則表現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈（作業(yè)鏈），即采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)、制造、儲(chǔ)運(yùn)、銷售；將內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈向前、后延伸至供應(yīng)商、客戶，則表現(xiàn)為外部?jī)r(jià)值鏈，即完整的價(jià)值鏈。

再次，客戶維度。通過作業(yè)成本管理可以了解各種產(chǎn)品服務(wù)于顧客的收益情況，通過平衡計(jì)分卡區(qū)分有目標(biāo)的顧客和沒有目標(biāo)的顧客，針對(duì)不同客戶群采取差異化經(jīng)營(yíng)策略，使企業(yè)長(zhǎng)期保持獲取高收益顧客的能力。所以，ABCM提供的數(shù)據(jù)有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)與客戶之間平衡，為客戶關(guān)系管理提供參考依據(jù)。

最后，學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度。企業(yè)可以運(yùn)用作業(yè)成本法檢驗(yàn)短期戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，推動(dòng)學(xué)習(xí)和創(chuàng)新。企業(yè)持續(xù)為客戶提供滿意的產(chǎn)品或服務(wù)，也需要對(duì)內(nèi)部作業(yè)流程、業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，減少、消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，乃至流程再造；這些都需要不斷學(xué)習(xí)、創(chuàng)新與成長(zhǎng)。因此，不斷學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)是企業(yè)技術(shù)革新，獲得低成本優(yōu)勢(shì)、產(chǎn)品差異優(yōu)勢(shì)的源泉。

三、意義

基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的融合，實(shí)現(xiàn)低成本和高效益的有機(jī)結(jié)合和協(xié)同效應(yīng)。融合為企業(yè)的成本管理、績(jī)效管理、戰(zhàn)略管理提供更全面的、深層次、多層面的信息，為對(duì)特定部門、人員、作業(yè)中心等進(jìn)行成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，滿足企業(yè)對(duì)成本評(píng)價(jià)、績(jī)效評(píng)價(jià)、長(zhǎng)期戰(zhàn)略評(píng)價(jià)需求。以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，將視角從企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)拓展到其價(jià)值鏈的上游和下游，更有利于優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈、作業(yè)鏈，提升企業(yè)管理能力，有利于企業(yè)做出正確經(jīng)營(yíng)決策、戰(zhàn)略決策。