摘 要：我國企業(yè)會計關(guān)于謹(jǐn)慎性原則的運用一直在不斷地完善，從90年代主要體現(xiàn)資產(chǎn)核算的謹(jǐn)慎性方面，逐漸擴展到如今兼顧負(fù)債核算、收入費用核算等方面的謹(jǐn)慎性，而預(yù)計負(fù)債作為會計負(fù)債核算中的一個項目，是我國企業(yè)會計謹(jǐn)慎性原則的一個體現(xiàn)。但在實際的會計處理中，很多會計人員容易將預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債混為一談，從而高估或低估預(yù)計負(fù)債。我們必須清楚地認(rèn)識到，預(yù)計負(fù)債是負(fù)債的一種類型，而或有負(fù)債是企業(yè)擁有的履行時間和金額都不能完全控制的義務(wù)，并不完全符合負(fù)債的定義。而如何做到合理地確認(rèn)、準(zhǔn)確地計量、恰當(dāng)?shù)嘏额A(yù)計負(fù)債，是會計人員遵循負(fù)債核算謹(jǐn)慎性原則的關(guān)鍵。只有滿足條件的會計事項才能被確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按最佳估計數(shù)對預(yù)計負(fù)債進行計量，在披露時，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表及財務(wù)報表附注中進行列報及披露。

關(guān)鍵詞：預(yù)計負(fù)債；謹(jǐn)慎性原則；或有事項；最佳估計數(shù)

謹(jǐn)慎性原則也稱審慎性原則、保守性原則，它作為會計原則之一，其開端源于中世紀(jì)受托責(zé)任的解脫。直到20世紀(jì)30年代的金融危機過后，謹(jǐn)慎性原則才引起人們的重視。因為人們認(rèn)識到大危機之前粉飾會計報表行為的泛濫，導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟的盲目樂觀，這也是引發(fā)大危機的一個重要原因，至此謹(jǐn)慎性思想的地位得以確立。

1 謹(jǐn)慎性原則在世界各國會計中的體現(xiàn)

關(guān)于會計處理中的謹(jǐn)慎性，國際會計準(zhǔn)則中指出“審慎是指在有不確定因素的情況下做出所需要的預(yù)計時，在所需要的判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費用?！?/p>

在美國，會計處理的謹(jǐn)慎性原則在FASB的財務(wù)會計概念公告上有體現(xiàn)。FASB財務(wù)概念第二號聲明書指出“保守性是對不確定性的一種謹(jǐn)慎性的反應(yīng)，試圖確信企業(yè)環(huán)境中固有的經(jīng)適當(dāng)考慮的不確定性及風(fēng)險。因此，對于將來將收到或支付的兩個數(shù)額的估計值，若其可能性近乎相當(dāng)，則保守性主張應(yīng)該采用不樂觀的估計值。但是當(dāng)兩個數(shù)額出現(xiàn)的可能性不一樣時，則保守性應(yīng)該采用最可能的那個值，而并非一定要采用悲觀的估計值。但將收入延遲到可確認(rèn)的時間以及將費用提前反映都是不恰當(dāng)?shù)??！辈⑶以贔ASB財務(wù)概念第四號聲明書中也有提及“資產(chǎn)及負(fù)債凡在重大不確定的情況下被衡量的，一直以來，經(jīng)營者、投資者及會計學(xué)家一般有這樣的偏好：衡量的可能錯誤最好朝向凈利及凈資產(chǎn)的低估而非高估，這個已遵守保守性的慣例?！?/p>

而在德國，會計謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的更加明顯，其特點之一是法律的強制性。德國的公認(rèn)會計原則是建立在《商法》和由民間組織“德國會計準(zhǔn)則委員會”制定的具有類似法律效力的德國會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上的。而德國關(guān)于謹(jǐn)慎性的運用規(guī)范也有硬性的規(guī)定，主要體現(xiàn)在《商法》上：如流動資產(chǎn)采用嚴(yán)格的低值原則、固定資產(chǎn)采用寬松的低值原則、負(fù)債采用高值原則等等。這里的低值原則實際上就是熟低原則，高值原則實際上就是熟高原則。

日本所制定的企業(yè)會計原則中的一般原則涉及的謹(jǐn)慎性原則：要求當(dāng)企業(yè)財務(wù)狀況可能受到不利影響時，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)臅嬏幚砑右灶A(yù)防，但不得進行過分的會計處理，以免破壞財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實性。

在我國，謹(jǐn)慎性的成文規(guī)定最早出現(xiàn)在1992年的企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中。它明確企業(yè)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，其運用突出表現(xiàn)在固定資產(chǎn)的加速折舊、計提壞賬準(zhǔn)備和存貨減值等三個方面。隨著謹(jǐn)慎性原則運用的不斷完善，財政部1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題的補充規(guī)定》中要求股份有限公司計提“四項準(zhǔn)備金”，即“壞賬準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”，這加快了我國遵循謹(jǐn)慎性原則的步伐。隨后，2000年發(fā)布的新《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：在資產(chǎn)的會計核算中明確規(guī)定，企業(yè)可以對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程等八項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，通過“預(yù)計負(fù)債”賬戶正式核算并在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項目反映已預(yù)計尚未支付的債務(wù)。對于“待處理財產(chǎn)損溢”、“長期待攤費用”、“主營業(yè)務(wù)收入”等科目的確認(rèn)以及處理均做出了新的相關(guān)規(guī)定，這些都體現(xiàn)了損失和費用的確認(rèn)早比遲好的穩(wěn)健經(jīng)營原則。并且在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定“會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失費用”。

2 通過預(yù)計負(fù)債看我國企業(yè)會計的謹(jǐn)慎性原則

顯然，我國企業(yè)會計關(guān)于謹(jǐn)慎性原則的運用也在逐步完善。從90年代主要體現(xiàn)資產(chǎn)核算的謹(jǐn)慎性方面逐漸擴展到如今兼顧負(fù)債核算、收入費用核算等方面的謹(jǐn)慎性。但一直以來，關(guān)于會計的謹(jǐn)慎性原則，會計人員、投資者及其他相關(guān)利益者往往會將更多的關(guān)注點放在資產(chǎn)核算的謹(jǐn)慎性上，特別是計提跌價損失和計提壞賬準(zhǔn)備金方面。而隨著謹(jǐn)慎性原則的不斷完善，負(fù)債核算方面的謹(jǐn)慎性顯得愈發(fā)重要。

依據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的基本精神，負(fù)債按履行義務(wù)的時間和金額確定與否可分為兩類：第一類是企業(yè)對履行義務(wù)的時間和金額能夠控制的負(fù)債，即確定或基本確定的負(fù)債；我們通常接觸到的“短期借款”、“應(yīng)付賬款”等都屬于這類負(fù)債。第二類是企業(yè)對履行義務(wù)的時間和金額的控制存在風(fēng)險范圍內(nèi)的負(fù)債，即很可能的負(fù)債。本文所討論的“預(yù)計負(fù)債”就屬于這類負(fù)債。

然而，在實際會計處理中，很多會計人員容易將預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債混為一談，有的企業(yè)將或有負(fù)債當(dāng)做預(yù)計負(fù)債進行會計處理，從而高估了預(yù)計負(fù)債。而有些企業(yè)則將預(yù)計負(fù)債看做或有負(fù)債進行會計處理，從而低估了預(yù)計負(fù)債。有的企業(yè)及其會計人員甚至利用預(yù)計負(fù)債的不確定性、隨意確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，進行財務(wù)信息操縱。事實上，會計人員之所以會將預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債混淆，主要是因為對二者概念理解存在的誤區(qū)以及對其區(qū)分界線沒有一個明確的認(rèn)識。

而如何把握一般負(fù)債、預(yù)計負(fù)債及或有負(fù)債三者的界限標(biāo)準(zhǔn)，不僅是許多會計人員所關(guān)心的問題，也是更好地分析預(yù)計負(fù)債、分析我國企業(yè)會計負(fù)債核算的謹(jǐn)慎性的關(guān)鍵。我們應(yīng)該非常明確：根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對負(fù)債進行確認(rèn)應(yīng)滿足三個基本條件，一是因過去事項而形成的現(xiàn)時義務(wù)；二是結(jié)算該義務(wù)時預(yù)期會有經(jīng)濟資源流出企業(yè)；三是該義務(wù)的金額能可靠地予以計量。一般負(fù)債均滿足以上三個條件，而相比之下，關(guān)于預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)，也應(yīng)滿足這三個條件，而唯一不同之處就是第二個條件是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。盡管預(yù)計負(fù)債在金額上不確定，但可以對其進行合理的估計，是真正意義上、企業(yè)不可回避的負(fù)債。而或有負(fù)債卻僅僅是由于過去的交易或事項引起的一種不確定性現(xiàn)象，它并非一種事實。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項》，將或有負(fù)債定義為兩種義務(wù)：一種因過去事項而產(chǎn)生的潛在義務(wù)，其存在僅通過不完全由企業(yè)控制的某些不確定未來事項的發(fā)生與否予以證實，此時無法對或有負(fù)債進行負(fù)債的確認(rèn)，是因為結(jié)算該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；另一種定義是因過去事項而產(chǎn)生，但未予確認(rèn)的現(xiàn)時義務(wù)，這種情況下也不對或有負(fù)債進行負(fù)債確認(rèn)，是因為該現(xiàn)時義務(wù)的金額無法可靠地予以計量。因此，我們可以清楚地認(rèn)識到，不同于一般負(fù)債履行義務(wù)的時間和金額的完全確定或基本確定性，預(yù)計負(fù)債是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，但作為負(fù)債的一種類型，預(yù)計負(fù)債是必須預(yù)計確認(rèn)、計量和披露的。而或有負(fù)債是企業(yè)擁有的履行時間和金額都不能完全控制的義務(wù)，并不完全符合負(fù)債的定義。由此可知，預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債具有本質(zhì)上的區(qū)別，不應(yīng)混淆。

3 預(yù)計負(fù)債的具體會計處理

預(yù)計負(fù)債屬于負(fù)債，但又不同于一般意義上的負(fù)債，其確認(rèn)、計量及披露都具有特殊性，而如何做到合理地確認(rèn)、準(zhǔn)確地計量、恰當(dāng)?shù)嘏额A(yù)計負(fù)債，以正確辨析其與一般負(fù)債和或有負(fù)債的區(qū)別，做到既不高估也不低估預(yù)計負(fù)債的項目和金額，是會計人員遵循負(fù)債核算謹(jǐn)慎性原則的關(guān)鍵。

關(guān)于預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)，具體來看，根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項》規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下三個條件的，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。二是該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，這里的“很可能”指發(fā)生的可能性為“大于50%，但小于或等于95%”。三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

而關(guān)于預(yù)計負(fù)債的計量，由于履行義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出是很可能而并非是確定的，因此應(yīng)按履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需要的支出的最佳估計數(shù)的確定進行初始計量，并綜合考慮與或有事項相關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。日后，即對預(yù)計負(fù)債進行確認(rèn)和計量后，應(yīng)適時對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進行復(fù)核，當(dāng)有確鑿證據(jù)證明該賬面價值不能反映最佳估計數(shù)時，應(yīng)按最佳估計數(shù)對賬面價值進行調(diào)整。我們應(yīng)該注意的是，在不同的情況下，預(yù)計負(fù)債的最佳估計數(shù)的確認(rèn)方法也不一樣。

具體來看，如果所需支出存在一個金額范圍，且上下限發(fā)生的概率相同，則預(yù)計負(fù)債的最佳估計數(shù)應(yīng)按該范圍上、下限金額的平均數(shù)確定。比如，A公司向B公司銷售了一批商品，但由于商品質(zhì)量問題對B公司造成了500萬元的經(jīng)濟損失。為此，B公司將A公司訴至法院，要求A公司賠償直接經(jīng)濟損失500萬元以及因此而造成的間接損失——客戶與商譽損失300萬元。據(jù)了解，法院對直接損失的索賠要求予以支持，對間接損失的索賠予以合理支持。因此，A公司應(yīng)按平均值確認(rèn)預(yù)計負(fù)債[（300+500）+500]/2=650萬元。

但是如果所需支出不存在一個金額范圍，則預(yù)計負(fù)債的最佳估計數(shù)應(yīng)按如下方法確定：當(dāng)涉及單個項目時，按最可能發(fā)生的金額確定。比如，若于2014年10月20日，甲公司涉及一起訴訟案。至2014年12月31日，法院尚未做出判決。根據(jù)公司法律顧問的職業(yè)判斷，公司敗訴的可能性為60%。如果敗訴，企業(yè)需要賠償30萬元。則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債為30萬元。而當(dāng)預(yù)計負(fù)債涉及多個項目時，最佳估計數(shù)應(yīng)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生的概率計算確定。比如，D公司銷售一批商品，獲得銷售額2000萬元并答應(yīng)提供一年的免費維修若一年內(nèi)產(chǎn)品出現(xiàn)較小質(zhì)量問題的概率為10%，維修費用為銷售額的1%。出現(xiàn)較大質(zhì)量問題的概率為5%，維修費用為3%。則D公司應(yīng)該確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債為2000×（10%×1%+5%×3%）=5萬元。

若預(yù)計負(fù)債的發(fā)生金額存在二個及以上的確定金額，且企業(yè)有權(quán)從中選擇對自己較為有利的一個而且不會因此而承擔(dān)其他不利的后果，則按最為有利的金額確定預(yù)計負(fù)債的最佳估計數(shù)。比如，2017年E公司與F公司簽訂一份銷貨合約，約定2018年E公司商品將以約定價格500萬元銷售給F公司，并約定任何一方違約需按合同價款的10%向守約方支付違約金。至2017年底，E公司尚未開始生產(chǎn)商品，且生產(chǎn)該商品的原材料價格以及上漲了80萬元，假如不考慮其他不利情況，E公司將選擇不執(zhí)行合同，則應(yīng)該在2017年末確認(rèn)預(yù)計負(fù)債500×10%=50萬元。

以上我們已經(jīng)具體了解了預(yù)計負(fù)債的具體確認(rèn)條件以及不同情況下預(yù)計負(fù)債的計量方法，而關(guān)于預(yù)計負(fù)債的披露方式，也應(yīng)是會計人員應(yīng)該注意的方面。根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，因或有事項確認(rèn)的負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項目反映，與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補償金額后，在利潤表中反映。并在會計報表附注中做相應(yīng)披露，應(yīng)披露的內(nèi)容主要有四個方面，一是預(yù)計負(fù)債的種類以及形成原因；二是說明經(jīng)濟利益流出不確定性；三是對各類預(yù)計負(fù)債的期初、期末余額和本期變動予以反映；四是與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補償金額。

在此特別提醒，預(yù)計負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表的披露中應(yīng)該注意，在我國現(xiàn)行會計科目的設(shè)置中是將預(yù)計負(fù)債作為非流動負(fù)債進行列報的，主要是由于其履行義務(wù)的時間的不確定性，但在實際的會計處理中，我們應(yīng)該根據(jù)預(yù)計負(fù)債的種類、形成原因及經(jīng)濟利益預(yù)期流出時間的遠(yuǎn)近等具體情況進行分析填列。具體來說，對于預(yù)計經(jīng)濟利益在一年內(nèi)會流出企業(yè)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)填列在資產(chǎn)負(fù)債表中流動負(fù)債“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”項目中，如所售產(chǎn)品附帶的一年內(nèi)的產(chǎn)品質(zhì)量保證等。而對于那些預(yù)計支出時間為一年以上的預(yù)計負(fù)債，可直接填列與非流動負(fù)債“預(yù)計負(fù)債”項目中，如短時間無法解決的未決訴訟等。這樣才能更好的在財務(wù)報表中體現(xiàn)預(yù)計負(fù)債的性質(zhì)，方便財務(wù)報表使用者的理解和分析。

4 結(jié)束語

由上面的討論可以看出，通過預(yù)計負(fù)債體現(xiàn)負(fù)債核算的謹(jǐn)慎性，主要是因為預(yù)計負(fù)債其實是對某些會計事項不確定性的一種定性和量化，歸根結(jié)底是會計人員要對這種不確定性用概率值做出較為精確的估算。不難發(fā)現(xiàn)，預(yù)計負(fù)債的會計處理體現(xiàn)了會計人員在面對不確定性會計業(yè)務(wù)時處理方法的一個發(fā)展和完善，而力圖在會計上對經(jīng)濟運行存在的不確定性給予越來越全面地反映，己經(jīng)成為會計界對不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理的主流趨勢。但同時也應(yīng)該看到，就我國目前來看，這一發(fā)展尚屬于起步階段，我國會計想要對企業(yè)所面臨的各種具有不確定性的經(jīng)濟事項進行較為完善的反映，必須要經(jīng)過一個較為長期的不斷發(fā)展和變革過程，這個過程中不僅需要眾多會計界同仁的共同努力，還要求我們在會計計量的方法上不斷地進行技術(shù)創(chuàng)新。

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作者簡介

劉詩，鄭州大學(xué)商學(xué)院，研究方向：財務(wù)與會計