田亞會

摘要：本文從資產(chǎn)減值會計的理論基礎入手，探析了資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的必要性，簡述了我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展歷程，然后對新資產(chǎn)減值準則的特點進行了分析，進而提出了完善我國資產(chǎn)減值會計的相關建議。

關鍵詞：資產(chǎn)減值；會計準則；謹慎性原則

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）016-000-02

一、資產(chǎn)減值會計的理論基礎

1.會計目標理論

會計目標是會計實踐活動所期望達到的目的，會計目標理論在會計理論結構中占據(jù)十分重要的地位，關于會計目標的理論問題，主要有兩種觀點：一是受托責任觀，二是決策有用觀。前者主要強調會計信息質量的可靠性，后者更加側重會計信息質量的相關性。

受托責任觀認為會計目標是向資源所有者如實反映受托者經(jīng)營管理責任及其履行情況，要求從信息提供者的角度出發(fā)，采用歷史成本計量模式，保證資產(chǎn)計量的客觀、可靠，真實反映企業(yè)資源的管理情況。然而由于它采用的是歷史成本計量模式，只能對資源過去以及現(xiàn)在的使用情況進行反映，卻不能反映未來經(jīng)濟利益的流入流出情況，可能導致道德風險的發(fā)生。因此，近年來，受托責任觀逐漸被決策有用觀代替。

決策有用觀的產(chǎn)生是經(jīng)濟發(fā)展的必然結果，它認為會計目標就是向信息使用者提供決策有用的信息，強調從信息使用者的角度出發(fā)，采用多種計量模式，保證提供的信息與經(jīng)營決策相關，滿足利益相關者的需求。因此，當資產(chǎn)發(fā)生減值時，要及時確認、計量和報告與減值相關的信息，用以滿足現(xiàn)在的和可能的投資者、債權人以及其他使用者經(jīng)營決策的需要。

2.會計計量理論

會計計量是財務會計中的一個核心問題，會計計量是指在一定時期內對會計主體所控制的資源及其變化情況進行計量的一個過程，主要包括資產(chǎn)的計價和收益的確定。從十五世紀出現(xiàn)復式記賬以來，歷史成本憑借其客觀可靠和可驗證等優(yōu)點，在計量屬性中一直占據(jù)著主導地位，然而隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，僅僅使用歷史成本這一計量屬性并不能全面完整的反映資產(chǎn)的價值，無法滿足利益相關者的需求。

為了提高財務報告相關性，出現(xiàn)了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量屬性（如表1），資產(chǎn)計量模式也從歷史成本模式向綜合資產(chǎn)計量模式發(fā)展，綜合資產(chǎn)計量模式的出現(xiàn)大大提高了會計信息質量，采用多種計量屬性對資產(chǎn)進行計價，考慮不確定性因素和風險因素對資產(chǎn)造成的影響，可以如實反映企業(yè)的資產(chǎn)價值狀況?？偠灾?，資產(chǎn)減值會計是綜合資產(chǎn)計量模式的具體應用，是對傳統(tǒng)歷史成本計量屬性的一種修正。

3.謹慎性原則

謹慎性原則，也稱穩(wěn)健性原則，是指當某項經(jīng)營業(yè)務存在幾種會計方法或者程序可供選擇時，應當選用樂觀程度最小的那種方法，避免虛增資產(chǎn)。亨德里克森對其做了進一步的解釋：如果資產(chǎn)和收入存在幾種不同的價值，我們應當按照最小的價值計量，如果負債和費用存在幾種不同的價值，我們應當按照最高價值計量，這也意味著，對于費用應該早確認，對于收入應該晚確認。

由于經(jīng)濟市場和資本市場存在很多不確定性，企業(yè)的經(jīng)營活動面臨很大的競爭和風險，這就要求會計人員在處理會計信息時應當足夠謹慎，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負債和費用。資產(chǎn)減值是風險損失的具體體現(xiàn)，資產(chǎn)減值信息是風險損失信息的一部分，資產(chǎn)減值會計源于經(jīng)濟環(huán)境的不確定性和風險，其實質是用價值變量代替成本變量。

二、我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展歷程

20世紀90年代初期，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國經(jīng)濟體制發(fā)生了變化，企業(yè)經(jīng)營風險加大，資產(chǎn)出現(xiàn)了減值現(xiàn)象，我國開始了對資產(chǎn)減值會計的探索研究。1992年1月1日執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》對減值準備的計提做出了規(guī)定，這是我國最早關于壞賬準備計提的一項制度。1998年1月27日，財政部頒布了《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，要求計提存貨跌價準備、壞賬準備、短期和長期投資減值準備。2000年底，財政部出臺了《企業(yè)會計制度》，規(guī)定對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款也應計提減值準備。2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則，并于2007年1月1日開始執(zhí)行。與舊會計準則相比，新會計準則有了很大的改善，增強了實務中的可理解性和可操作性。新資產(chǎn)減值會計準則的頒布，解決了我國理論界和實務界的一系列問題，是資產(chǎn)減值會計發(fā)展的一個里程碑，是我國會計準則和國際會計準則趨同的一個重要標志。

三、新資產(chǎn)減值會計準則的特點

1.完善了確認基礎

舊準則一般按照單項資產(chǎn)作為確認基礎，但在實務中，很多資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，導致無法確認可回收金額，減值準備的計提也就缺乏了可操作性，因此導致了很多問題的產(chǎn)生。新準則充分考慮了這一問題，在借鑒國際會計準則的基礎上，引入了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合和總部資產(chǎn)等相關概念。在單項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量難以計算時，可以將相關資產(chǎn)作為資產(chǎn)組進行減值測試，資產(chǎn)組的認定可以依據(jù)該資產(chǎn)組是否可以獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入，而且，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各會計期間不得隨意變更，應當保持前后一致。

2.提高了計量的可操作性

舊準則對預期未來現(xiàn)金流量的具體計算方法并沒有明確的規(guī)定。新準則規(guī)定，應當根據(jù)公允價值減去處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者較高者確認可回收金額，明確了可回收金額的計量方法，便于理解，更具有可操作性。不過鑒于我國的發(fā)展現(xiàn)狀，并沒有廣泛使用公允價值的社會環(huán)境，因此新準則在使用公允價值方面比較謹慎，規(guī)定只在個別方面使用公允價值，對其采用了限制使用的方法。

3.規(guī)范了減值損失的轉回

舊準則規(guī)定，期末計提減值準備時，當期應計的減值準備大于已計的減值準備，則應當補提減值，如果當期應計的減值準備小于已計的減值準備，可以沖回多計的，但沖回金額不得超過已計的金額。新準則規(guī)定，對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、合營、聯(lián)營公司的長期股權投資等長期資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計提，在以后會計期間不得轉回，新資產(chǎn)減值準則的規(guī)定在一定程度上遏制了公司的盈余管理行為。

4.規(guī)定了商譽的減值測試方法

舊準則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽應當確認為無形資產(chǎn)，采用直線法進行攤銷，但對于一些特殊情況，比如商譽的使用壽命難以估計時，攤銷方法也難以選擇，規(guī)定并不明確，對于商譽的減值也沒有做出規(guī)定。針對上述缺陷，新準則規(guī)定，對于企業(yè)合并形成的商譽，不能將其確認為無形資產(chǎn)，對商譽的減值也做了一系列的規(guī)定，新準則認為，企業(yè)至少應當在每個年度終了進行減值測試，確認減值損失。

5.規(guī)范了信息披露的內容

舊準則規(guī)定，企業(yè)在期末提供的財務報告中，對于計提的各項資產(chǎn)減值準備應當在“資產(chǎn)減值明細表”中單獨披露，包括減值準備的年初余額，年末余額和期間變動額等內容。新準則對資產(chǎn)發(fā)生減值的原因、如何確定減值損失金額、商譽的披露和發(fā)生較大數(shù)額減值時如何處理等內容都做出了詳細規(guī)定，更加全面具體，增加了公司透明度，可以引導投資者和債權人做出正確的決策，有助于保障會計信息使用者的合法權益。

四、完善我國資產(chǎn)減值會計的相關建議

首先，結合我國特殊國情靈活運用資產(chǎn)減值會計。資產(chǎn)減值會計準則的制定和完善在逐步借鑒國外會計準則，例如，我國引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)等概念，實現(xiàn)了資產(chǎn)減值會計準則的國際趨同。考慮到我國資本市場和金融市場的現(xiàn)狀，我國仍處于社會主義初級階段，新資產(chǎn)減值會計準則仍存在許多不完善之處。因此，準則的制定不僅要考慮到國際趨同，還應考慮我國的實際情況，堅持從實際出發(fā)，完善我國的會計準則體系，促使社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展。

其次，及時修訂更新資產(chǎn)減值會計準則。FASB從1975年3月發(fā)布SFAS No.5開始到2001年的SFAS No.144幾十年間進行了幾十次的規(guī)范，IASB從1997年4月的E55到1998年6月的IAS No.36再到2004年的IAS No.36修訂版也是不斷的進行改進和完善，我們發(fā)現(xiàn)，根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化和企業(yè)的實際經(jīng)營狀況，國外機構不斷對準則進行修訂，這就需要我們緊跟形勢，積極探索，進一步研究具有中國特色的資產(chǎn)減值會計準則。

最后，完善我國的資本市場和金融市場。隨著經(jīng)濟全球化的加強，我國的經(jīng)濟也在不斷的發(fā)展，完善的資本市場和金融市場是良好經(jīng)濟環(huán)境存在的前提，要想完善我國的市場機制，首先要完善企業(yè)治理結構，建立企業(yè)效績考評體系，明確企業(yè)各層次的職責與權利，完善管理體系。其次要健全企業(yè)內部控制制度，建立減值準備內部審計和獨立稽核制度，構建全面系統(tǒng)的指標評價體系，客觀真實地反映企業(yè)的經(jīng)營水平。

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