李艷

摘 要：從證監(jiān)會(huì)近幾年的行政處罰可以看出，替代程序未執(zhí)行或執(zhí)行不到位成為審計(jì)失敗的重要原因之一，如欣泰電氣、大智慧、華銳風(fēng)電等諸多審計(jì)失敗案例均涉及此問(wèn)題，為何本應(yīng)成為兜底的審計(jì)程序沒(méi)能發(fā)揮其應(yīng)有的作用呢？本文從提高意識(shí)、關(guān)注異常信息等方面闡述了如何提高替代程序的有效性，尤其是對(duì)其他應(yīng)收款的替代程序進(jìn)行了重點(diǎn)關(guān)注。

關(guān)鍵詞：替代程序 有效性 其他應(yīng)收款

2016年7月27日，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)出具了〔2016〕92號(hào)行政處罰決定書(shū)，就北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）對(duì)丹東欣泰電氣股份有限公司進(jìn)行IPO審計(jì)過(guò)程中違反證券法的行為進(jìn)行了處罰，其中“在應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款詢(xún)證函未回函的情況下，未實(shí)施替代程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”成為其主要的違法事實(shí)之一，也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因之一；替代程序的重要性再次引起審計(jì)從業(yè)人員的重視，替代程序?yàn)槭裁礇](méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的效用？如何提高替代程序的有效性？本文對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行了探討。

一、替代程序在準(zhǔn)則中的規(guī)定及應(yīng)用方法

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第十三條規(guī)定“如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。” 第十九條規(guī)定“在未回函的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)”。雖然準(zhǔn)則有上述規(guī)定，但準(zhǔn)則中對(duì)如何實(shí)施替代程序并沒(méi)有具體要求，在具體審計(jì)過(guò)程中，主要通過(guò)以下方法執(zhí)行替代程序：

（一）抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如合同、訂購(gòu)單、發(fā)票副本、發(fā)運(yùn)憑證及期后收付款的單據(jù)等，以驗(yàn)證與其相關(guān)的往來(lái)賬款的真實(shí)性

（1）從原始憑證追查至?xí)?jì)記錄。選擇資產(chǎn)負(fù)債表日金額較大的賬戶，找出其銷(xiāo)售檔案，檢查訂貨單、銷(xiāo)售單、信用評(píng)估報(bào)告、合同、銷(xiāo)售通知單、發(fā)貨單和發(fā)票等，審查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊全，是否存在越權(quán)批準(zhǔn)行為，信用政策和銷(xiāo)售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定，超出信用政策和銷(xiāo)售政策規(guī)定的賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)是否實(shí)行集體決策審批，如果順查的以上資料形成的證據(jù)鏈能相互印證，可確認(rèn)往來(lái)賬款的會(huì)計(jì)記錄以及在資產(chǎn)負(fù)債表上的所列示的金額沒(méi)有少記。

（2）從相關(guān)會(huì)計(jì)記錄追查至合同、訂單等原始憑證。從資產(chǎn)負(fù)債日往來(lái)賬款明細(xì)表中選取金額較大的客戶，自科目明細(xì)賬追查至記賬憑證、銷(xiāo)發(fā)票、銷(xiāo)售通知單、合同、信用評(píng)估報(bào)告、訂貨單，為驗(yàn)證交易和事項(xiàng)發(fā)生過(guò)程的正確性提供證據(jù)，如果逆查的以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，也可確認(rèn)往來(lái)賬款的會(huì)計(jì)記錄以及在資產(chǎn)負(fù)債表上的所列示的金額沒(méi)有多記。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表日至報(bào)表報(bào)出日期間的期后事項(xiàng)進(jìn)行檢查驗(yàn)證

在外勤結(jié)束日前檢查資產(chǎn)負(fù)債表日以后的往來(lái)明細(xì)賬、銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對(duì)賬單，若款項(xiàng)已收回或支付，則可為資產(chǎn)負(fù)債日該往來(lái)的存在或完整性提供證據(jù)，即使未收到回函，也可確認(rèn)其金額。

二、導(dǎo)致替代程序失效的原因

（一）執(zhí)行替代程序時(shí)敷衍了事，僅憑簡(jiǎn)單抽憑就認(rèn)為執(zhí)行了替代程序，缺乏必要的專(zhuān)業(yè)判斷

在實(shí)施替代程序時(shí)，僅在科目明細(xì)賬中隨便抽查幾筆金額較大的分錄，沒(méi)有章法，沒(méi)有目標(biāo)，表面看是實(shí)施了替代程序，實(shí)際僅是一般性的抽憑，甚至是簡(jiǎn)單的抄錄會(huì)計(jì)憑證，沒(méi)有履行規(guī)范的抽憑測(cè)試程序，缺乏必要的專(zhuān)業(yè)判斷，不能證明每一具體賬戶余額的完整性、真實(shí)性和正確性。

（二）不重視審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的實(shí)質(zhì)問(wèn)題，替代程序形式化

在實(shí)施替代程序時(shí)，抽取的憑證明顯有違常規(guī)，但仍然不能引起審計(jì)人員的重視，為了補(bǔ)充審計(jì)底稿而執(zhí)行審計(jì)程序，使問(wèn)題不能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。如在華銳風(fēng)電的審計(jì)中，審計(jì)人員在執(zhí)行替代性程序時(shí)依賴(lài)的核心證據(jù)吊裝單存在嚴(yán)重缺陷，但會(huì)計(jì)師對(duì)合同執(zhí)行情況異常、無(wú)回款的項(xiàng)目并未予以關(guān)注和分析，錯(cuò)失了發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的機(jī)會(huì)。

（三）被審計(jì)單位內(nèi)控制度不健全，收集替代程序所需資料困難

執(zhí)行替代程序所需資料可能涉及被審計(jì)單位銷(xiāo)售部、發(fā)運(yùn)部、采購(gòu)部等多個(gè)部門(mén)，被審計(jì)單位內(nèi)控制度不健全，各部門(mén)的資料保存不完整或單據(jù)存放雜亂，導(dǎo)致替代程序所需資料尤其是單據(jù)無(wú)法一一對(duì)應(yīng)，使程序執(zhí)行不到位，影響審計(jì)質(zhì)量。

（四）未考慮審計(jì)程序的時(shí)效性，只對(duì)未發(fā)函的單位執(zhí)行替代程序

審計(jì)人員認(rèn)為重要往來(lái)單位已發(fā)函，只對(duì)未發(fā)函的單位進(jìn)行替代，由于回函需要時(shí)間，可能部分函證結(jié)果需要等離開(kāi)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)后才能確定，如果被詢(xún)證單位不回函，等到往來(lái)余額無(wú)法確定時(shí)再補(bǔ)做替代程序，執(zhí)行程序時(shí)收集的資料可能受到被審計(jì)單位的人為控制，使替代程序質(zhì)量受到影響。

（五）未考慮賬戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低，只對(duì)賬戶余額較大的往來(lái)單位進(jìn)行替代

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師認(rèn)為往來(lái)單位余額大才是重要的，只對(duì)這些賬戶進(jìn)函證和替代，余額小或?yàn)榱愕木筒皇侵卮箜?xiàng)目，而事實(shí)上往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時(shí)的發(fā)生額可能非常大，忽視這些賬戶可能會(huì)導(dǎo)致某些重要賬戶信息被忽略，從而影響審計(jì)結(jié)論。

三、提高審計(jì)替代程序有效性的方法

（一）重視替代審計(jì)程序，拓展其應(yīng)用范圍

替代程序不僅可以應(yīng)用于貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨等會(huì)計(jì)科目，其還可以應(yīng)用于任何會(huì)計(jì)師覺(jué)著有必要的會(huì)計(jì)科目，進(jìn)行替代程序的抽憑應(yīng)與一般性的抽憑測(cè)試有所區(qū)別，一般性的抽憑測(cè)試主要抽取大額憑證并查看其記錄的規(guī)范性及憑證附件的合規(guī)性，而進(jìn)行替代程序抽憑應(yīng)具有針對(duì)性、連續(xù)性和系統(tǒng)性，對(duì)被抽查賬戶某段時(shí)間內(nèi)的所有憑證、對(duì)應(yīng)的合同、及相關(guān)環(huán)節(jié)的單據(jù)等一系列資料進(jìn)行檢查，以便能夠從總體上對(duì)被抽查賬戶記錄的真實(shí)性和完整性做出推斷，形成有邏輯有條理的證據(jù)鏈。

（二）對(duì)于特別重要的項(xiàng)目，根據(jù)實(shí)際情況在發(fā)函的同時(shí)實(shí)施替代程序

在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)已確定為函證的有關(guān)往來(lái)單位都為重要的往來(lái)單位，對(duì)其中特別重要的往來(lái)單位，為避免一旦函證結(jié)果無(wú)效或被函證單位未回函，無(wú)法確定被函證單位的往來(lái)余額及發(fā)生額，應(yīng)在函證的同時(shí)執(zhí)行相應(yīng)的替代審計(jì)程序。

（三）關(guān)注異常往來(lái)賬戶

在審計(jì)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師往往重視余額較大的往來(lái)賬戶，而實(shí)際上無(wú)論是實(shí)施函證還是替代程序的往來(lái)單位都應(yīng)關(guān)注以下幾類(lèi)往來(lái)賬戶：一是金額較大的項(xiàng)目；二是賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；三是交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；四是重大關(guān)聯(lián)方交易；五是重大或異常的交易；六是可能存在爭(zhēng)議及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。這些賬戶同樣也可能是被審計(jì)單位的重要往來(lái)賬戶，如果無(wú)法函證或者收不到回函，應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序。

（四）重視替代過(guò)程中抽查到的異常憑證，提高風(fēng)險(xiǎn)敏感度

關(guān)注在替代程序過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的異常憑證，如反復(fù)紅沖、發(fā)生額明顯偏小或偏大、摘要與實(shí)際業(yè)務(wù)不符等憑證，并將此種憑證作為檢查重點(diǎn)，與其他資料相互印證，及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能存在的問(wèn)題。

（五）對(duì)不同的會(huì)計(jì)科目，在實(shí)施替代程序時(shí)審查的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)有所區(qū)別

由于會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的不同，審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)也就不同，在執(zhí)行替代程序時(shí)，需要關(guān)注的問(wèn)題也有所差異，如實(shí)物資產(chǎn)關(guān)注是否存在、完整、權(quán)屬等問(wèn)題，購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)形成的往來(lái)關(guān)注真實(shí)性、準(zhǔn)確性，而對(duì)其他應(yīng)收、其他應(yīng)付等非購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)形成的往來(lái)，款項(xiàng)性質(zhì)是我們重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容之一。例如，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)其他應(yīng)收款核算的內(nèi)容加以明確直接的限制，導(dǎo)致其核算內(nèi)容復(fù)雜且靈活，款項(xiàng)性質(zhì)復(fù)雜，在內(nèi)部函證效力相對(duì)較低的情況下，我們除執(zhí)行正常程序外，可以再關(guān)注以下方面的內(nèi)容：

（1）股東占用資金、關(guān)聯(lián)方交易無(wú)論金額大小均應(yīng)引起重視。在函證的同時(shí)，將其作為替代程序的檢查對(duì)象，對(duì)股東重點(diǎn)查看往來(lái)余額的形成憑證、借方的大額憑證、借款是否經(jīng)過(guò)集體決策等，以判斷是否存在大股東占用公司資金、侵害小股東利益的情況；對(duì)其他關(guān)聯(lián)方重點(diǎn)檢查關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)方法、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、交易審批等制度，確定關(guān)聯(lián)方交易是否保持一致性且符合規(guī)定，是否存在未確認(rèn)收入的關(guān)聯(lián)方掛賬、隱藏利潤(rùn)、資金占用等情況，必要時(shí)可要求查看關(guān)聯(lián)方公司賬目。

（2）期末是否存在費(fèi)用性質(zhì)的掛賬。實(shí)施的程序包括：一是在訪談時(shí)，了解公司實(shí)際的報(bào)銷(xiāo)周期，將期末借款余額較大的員工列為訪談對(duì)象；二是檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后未入賬費(fèi)用憑證，查看其原始單據(jù)發(fā)生時(shí)間是否在資產(chǎn)負(fù)債表日前，確定是否存在未列支的費(fèi)用；三是查看備用金借款審批制度，如超過(guò)借款金額或借款期限，判斷是否需轉(zhuǎn)入費(fèi)用。

（3）檢查其他長(zhǎng)期掛賬等異常賬戶，尤其關(guān)注無(wú)合同的情況，追查至業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的原始憑證，查看有無(wú)資金抽逃、長(zhǎng)期無(wú)法收回等掛賬，并提請(qǐng)公司進(jìn)行清理。

總的來(lái)說(shuō)，執(zhí)行替代程序所形成的證據(jù)屬于內(nèi)部證據(jù)，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行替代程序時(shí)要根據(jù)具體項(xiàng)目的情況，形成完整、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖C據(jù)鏈，從多方面收集能夠證明其結(jié)論的信息，與外部證據(jù)相互作用，為審計(jì)結(jié)論提供有力的支撐。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳竹悅.其他應(yīng)收款財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題與治理策略研究-以A公司為例[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)專(zhuān)業(yè)碩士學(xué)位論文，2014年3月.

[2]帥曉建，劉志耕.函證及其替代審計(jì)程序誤區(qū)分析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2010年07期.

[3]楊景倩，虞志強(qiáng).CPA審計(jì)實(shí)務(wù)中的函證及替代審計(jì)程序[J].審計(jì)月刊，2006年18期.

[4]康煥莊.淺談應(yīng)收賬款的替代性審計(jì)程序[J].農(nóng)村財(cái)政與財(cái)務(wù)，2004年11期.