張紫薇

【摘 要】2012年1月1日起在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域開展的“營改增”試點改革，拉開了“營改增”的改革大幕。2016年5月1日，建筑業(yè)并入“營改增”試點范圍?！盃I改增”稅制改革是我國結(jié)構(gòu)性減稅和供給側(cè)改革的主要舉措。鑒于園林建筑企業(yè)自身的特殊性，“營改增”將面臨諸多的問題和困難。園林建筑企業(yè)為適應(yīng)這一政策，應(yīng)采取合規(guī)有效的應(yīng)對措施，才能合理降低企業(yè)稅負。本文梳理了“營改增”改革對園林建筑企業(yè)帶來的影響及企業(yè)的應(yīng)對策略作初步的分析和探討，并給出企業(yè)對策與政府決策的建議。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；園林建筑業(yè)；工程結(jié)算

2016年5月1日起，我國將“營改增”試點范圍擴展到建筑業(yè)。至此，我國營業(yè)稅告別歷史舞臺，各行業(yè)實現(xiàn)“營改增”全覆蓋。建筑業(yè)涉及眾多上下游企業(yè)，增值稅抵扣鏈條是否充分完整，直接關(guān)系到建筑業(yè)“營改增”工作的順利進行。園林建筑業(yè)，不論是各項成本類型占比或是毛利率，均與傳統(tǒng)建筑業(yè)有所不同，如何最大程度的適應(yīng)稅制改革、降低企業(yè)稅負是公司管理層需要考慮的問題。

一、園林建筑業(yè)的稅負測算

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，建筑業(yè)一般納稅人分為老項目和新項目，其中新項目適用一般計稅方式，稅率為11%。增值稅稅率的計算公式可以表示為：

增值稅稅負率=（不含稅收入×11%-進項稅額）÷不含稅收入=11%-進項稅額率（進項稅額÷不含稅收入）。

當(dāng)進項稅額率大于8%，增值稅稅負率小于3%。

當(dāng)進項稅額率小于8%，增值稅稅負率大于3%。

以恒大園林集團有限公司為例，2017年1月至11月的累計進項稅額（不含進項稅額轉(zhuǎn)出）2609.38萬元，累計主營業(yè)務(wù)收入204403.52萬元，進項稅額率僅為1.28%，增值稅稅負率遠大于3%，高于營業(yè)稅3%稅負率。

二、“營改增”對園林建筑業(yè)產(chǎn)生的影響

1.難以獲取增值稅進項發(fā)票

園林建筑業(yè)涉及的上下游公司魚龍混雜，供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人或者個人，很多無法提供增值稅專用發(fā)票，材料采購成本因此增加。

2.影響工程結(jié)算造價

“營改增”改變現(xiàn)有工程造價模式?！盃I改增”前，工程造價費用為含稅金額，“營改增”后，工程造價費用為不含稅金額。工程結(jié)算造價公式要重新修改，額外增加稅費因素。

3.資產(chǎn)負債率上升

由于增值稅是價外稅，企業(yè)購置的存貨成本和機械設(shè)備等固定資產(chǎn)需換算為不含增值稅金額入成本，資產(chǎn)總額較“營改增”前有所降低，從而引起企業(yè)資產(chǎn)負債率上升，影響銀行貸款信用評級。

三、“營改增”對恒大園林集團產(chǎn)生影響的具體分析

1.難以獲取足額可抵扣增值稅進項發(fā)票

園林建筑業(yè)與傳統(tǒng)建筑業(yè)不同，以恒大園林集團有限公司2017年1-11月成本數(shù)據(jù)為例，苗木成本占總成本比重65.16%，最大程度的獲取苗木可抵扣進項發(fā)票直接關(guān)系著企業(yè)的進項稅額率和應(yīng)納稅額。但是，“營改增”對苗木供應(yīng)商似乎沒有產(chǎn)生任何影響，99%的苗木供應(yīng)商只能提供增值稅普通發(fā)票，如果要求對方提供增值稅專用發(fā)票，就要在原采購價格上附加相應(yīng)稅點。因此，“營改增”施行一年多來，恒大園林集團有限公司收取的絕大部分為苗木增值稅普通發(fā)票，無法享受進項稅額抵扣，2017年1-11月苗木收取的可抵扣進項稅額累計118.30萬元，占累計主營業(yè)務(wù)收入比0.05%，占累計進項稅額比4.53%。

園林建筑業(yè)是勞動密集型行業(yè)，人工成本占總成本比重19.90%，自主招工人工成本不能抵扣增值稅，勞務(wù)外包公司開具的勞務(wù)費專用發(fā)票可抵扣金額也是微乎其微。

園林集團材料和機械合計占總成本比重12.17%，園林建筑企業(yè)涉及的上游公司繁雜，石材、杉木桿、農(nóng)藥等供應(yīng)渠道比較散亂，供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人或者個人，很多無法提供增值稅專用發(fā)票，材料采購成本因此增加。2017年1-11月材料和機械類收取的可抵扣進項稅額累計2，246.63萬元，占當(dāng)月主營業(yè)務(wù)收入比1.10%，占累計進項稅額比86.10%。

園林集團月均固定資產(chǎn)進項稅抵扣金額約為12萬元左右，主要是吊機等植樹類大型設(shè)備采用租賃形式，其他諸如剪草機、打藥機、綠籬機等小型設(shè)備雖然通過購買獲得，但由于總價低，進項抵扣金額較低。2017年1-11月固定資產(chǎn)類收取的可抵扣進項稅額累計244.45萬元，占當(dāng)月主營業(yè)務(wù)收入比0.12%，占累計進項稅額比9.37%。

2.影響工程結(jié)算造價

“營改增”前，恒大園林集團工程結(jié)算總造價=分部分項工程費+措施項目費+其他項目費+規(guī)費+管理費+利潤?！盃I改增”后，工程結(jié)算費用價稅分離，總造價額外增加稅金項目，雖然各費用項目除稅后稅前造價有所降低，但是對于沒有足額進項發(fā)票抵扣的企業(yè)來說，采用新項目一般計稅11%稅率無疑造成應(yīng)納稅額大幅增加，企業(yè)增值稅負重，工程結(jié)算總造價大幅提升，影響對甲合同的簽訂。

3.資產(chǎn)負債率上升

存貨和固定資產(chǎn)價稅分離，資產(chǎn)總額降低，在不提前償還長短期借款的情況下，資產(chǎn)負債率由2017年年初的102%上升為2017年1月到11月的107.10%。

4.企業(yè)所得稅負重

恒大園林集團有限公司是恒大地產(chǎn)集團100%控股的全資子公司，為恒大地產(chǎn)集團服務(wù)，施工合同甲方即為恒大地產(chǎn)集團各地區(qū)地產(chǎn)公司，合同毛利率的高低由地產(chǎn)決定，2017年前由于公司急速擴張需要新增大量銀行貸款，為了財務(wù)報表收支平衡，所以合同毛利率定為25%左右，遠高于上市公司棕櫚園林2016年16.69%毛利率。“營改增”過渡期內(nèi)，公司采用3%簡易征收形式，綜合稅率低于營業(yè)稅時期，利潤總額較之往年有所上升，增加企業(yè)所得稅負。

四、園林建筑業(yè)“營改增”應(yīng)對策略

1.完善園林建筑業(yè)上下游增值稅抵扣鏈條

園林建筑企業(yè)之所以幾乎都采用簡易征收3%稅率，歸根結(jié)底還是由于園林建筑業(yè)增值稅上下游抵扣鏈條不完整，“營改增”前，有些個體戶、小規(guī)模納稅人甚至不能出具合格的票據(jù)。“營改增”后，上游企業(yè)苗木供應(yīng)商和材料供應(yīng)商無法提供增值稅專用發(fā)票或者以加稅點形式提供增值稅專用發(fā)票，園林建筑業(yè)無法獲取足額進項抵扣發(fā)票，從而只能選擇3%簡易征收方式，下游房地產(chǎn)企業(yè)也獲取不了建筑業(yè)提供的增值稅專用發(fā)票。要加強源頭管控，從材料采購環(huán)節(jié)抓起，盡量選擇有一定知名度、能提供增值稅專用發(fā)票、行業(yè)口碑信譽較好的供應(yīng)商。同時，給予苗木供應(yīng)商和材料供應(yīng)商優(yōu)惠政策扶持和價格補貼，使得供應(yīng)商經(jīng)過優(yōu)勝劣汰后，都能提供合規(guī)有效的增值稅專用發(fā)票，從源頭上理順建筑業(yè)上游企業(yè)增值稅發(fā)票抵扣鏈條，從而建筑業(yè)企業(yè)提供可抵扣進項發(fā)票給下游房地產(chǎn)企業(yè)，最終完善增值稅上下游抵扣鏈條。

2.降低工程結(jié)算造價影響

控制建筑工程造價是一項復(fù)雜的工作，需要考慮多方面因素，其中最重要的是控制建筑材料購置費用，可以通過建立材料采購資料庫，實時整體把握材料價格動態(tài)，有利于降低工程材料采購成本。同時，“營改增”過渡期內(nèi)，園林建筑行業(yè)可以采用在合同中加入甲供材元素或者清包工形式，工程結(jié)算造價采用簡易征收3%稅率，從而保證“營改增”前后企業(yè)稅負率波動不大。

3.采用適當(dāng)方法抑制企業(yè)資產(chǎn)負債率上升

存貨和固定資產(chǎn)價稅分離，資產(chǎn)總額降低，資產(chǎn)負債率上升。園林建筑業(yè)可以采用提前償還長短期借款、增加項目施工數(shù)量獲得未分配利潤增長等方式降低資產(chǎn)負債率，從而降低企業(yè)償債風(fēng)險，避免影響銀行貸款信用評級。

4.降低企業(yè)合同毛利率，減輕企業(yè)所得稅負

類似恒大園林集團，合同毛利率和利潤由地產(chǎn)總部決定，更應(yīng)該進行合理的稅收籌劃，降低企業(yè)所得稅。2017年建筑業(yè)企業(yè)運營模式逐漸從“三高一低”轉(zhuǎn)型為“三低一高”，即“高負債、高杠桿、高周轉(zhuǎn)、低成本”轉(zhuǎn)型為“低負債、低杠桿、低成本、高周轉(zhuǎn)”。公司按期償還長短期借款，無新增貸款，降低財務(wù)費用，提高企業(yè)利潤總額。在施工合同簡易征收3%稅率，綜合稅率3.36%，略低于“營改增”前企業(yè)稅負的情況下，財務(wù)費用大幅降低，25%左右的合同毛利率使得利潤總額持續(xù)增長，企業(yè)所得稅負重。因此，企業(yè)可以考慮適當(dāng)調(diào)減新增合同毛利率， 向園林建筑業(yè)上市公司看齊，在保證公司財務(wù)報表收支平衡的基礎(chǔ)上，減輕企業(yè)所得稅負。

5.政府應(yīng)考慮出臺針對園林建筑業(yè)的增值稅率

園林建筑業(yè)不同于傳統(tǒng)建筑業(yè)，有其自身特殊性，苗木成本占比60%～70%，幾乎獲取不了增值稅進項專用發(fā)票，再加上自主招工人工費增值稅無法抵扣，材料和機械雖然可以獲取部分增值稅進項發(fā)票，但可抵扣項目占比低，因此園林建筑業(yè)一般納稅人幾乎都采用過渡期簡易征收方法計稅，要么包含甲供材，要么清包工。

目前政策規(guī)定可選擇適用簡易征收方式，36個月內(nèi)不得改變，但是36個月之后國家是否會一刀切，所有都實行11%增值稅率是所有園林建筑企業(yè)擔(dān)心的問題。均采用11%稅率對園林建筑業(yè)稅負影響巨大，若想順利完成改革而又不增加企業(yè)的負擔(dān)，不違背國務(wù)院總理要求減稅降費初衷，政府相關(guān)部門需結(jié)合實際通盤考慮，未來可通過適當(dāng)簡化增值稅稅率、擴大增值稅抵扣范圍、制定創(chuàng)新導(dǎo)向的優(yōu)惠稅率政策等方面，切實降低微觀企業(yè)的稅負，激發(fā)市場活力。

6.集中采購方案，增強與客戶的議價能力

園林建筑企業(yè)只有建立集中采購的平臺和體系，與供應(yīng)商協(xié)作，才能有機會將成本轉(zhuǎn)移出去。集中采購最大的優(yōu)點是可以獲得規(guī)模效益，增強與客戶的議價能力，降低采購成本和物流成本?！盃I改增”后，集中采購可以挑選更加優(yōu)質(zhì)的供應(yīng)商，逐漸淘汰資質(zhì)不足或者無法提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，規(guī)避獲取虛假增值稅專票的風(fēng)險，獲得足額進項抵扣發(fā)票。

7.提高稅務(wù)人員素質(zhì)，時時關(guān)注國家稅收政策

“營改增”對建筑業(yè)財務(wù)人員提出了一個全新的課題，財務(wù)人員必須馬上熟悉“營改增”相關(guān)政策、業(yè)務(wù)，了解增值稅賬務(wù)處理，在增值稅專用發(fā)票開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證，避免稅務(wù)風(fēng)險。同時，稅務(wù)人員要牽頭公司各相關(guān)部門，實時跟進最新優(yōu)惠政策信息，進行稅收籌劃，在涉稅零風(fēng)險的基礎(chǔ)上，最大程度的享受稅制改革帶給企業(yè)的稅收紅利。

參考文獻：

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[3]包興安.“營改增”累計減稅1.7萬億元 明年減稅空間依然大”.證券日報資產(chǎn)證券網(wǎng)，2017-12-20.