袁芬

[摘 要] 全國(guó)性碳市場(chǎng)的建立，必然會(huì)使企業(yè)間的碳排放權(quán)交易更頻繁、規(guī)模更大。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺陷，使企業(yè)必然要選擇以環(huán)境保護(hù)為核心的環(huán)境會(huì)計(jì)來(lái)核算碳排放權(quán)交易相關(guān)的環(huán)境活動(dòng)事項(xiàng)。因此基于環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶體系，從賬戶設(shè)置和會(huì)計(jì)處理兩方面探討了單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式下碳排放權(quán)交易的具體會(huì)計(jì)處理方法。在核算中，單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”等8個(gè)一級(jí)科目會(huì)計(jì)賬戶，闡述了每個(gè)賬戶的用途，并在這些一級(jí)科目下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。再對(duì)企業(yè)的碳排放權(quán)從取得、計(jì)量、處置到轉(zhuǎn)換的交易事項(xiàng)進(jìn)行核算，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中設(shè)立對(duì)應(yīng)的填報(bào)項(xiàng)目，提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可獲得性和有用性，形成了單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式下碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的認(rèn)知系統(tǒng)。

[關(guān)鍵詞] 單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目；碳排放權(quán)交易；會(huì)計(jì)處理

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）05-0099-03

人類向環(huán)境中排放溫室氣體的速度遠(yuǎn)超于環(huán)境自身的凈化速度，環(huán)境污染便產(chǎn)生了。眾所周知，環(huán)境污染會(huì)給人類帶來(lái)巨大的損失和嚴(yán)重的影響，而這其中有70%以上來(lái)自于企業(yè)[1]。近年來(lái)，各國(guó)政府紛紛出臺(tái)各項(xiàng)環(huán)境保護(hù)的政策來(lái)控制溫室氣體的排放，“2017年啟動(dòng)全國(guó)碳排放交易市場(chǎng)”便是其中一項(xiàng)。這項(xiàng)政策的推行，必然會(huì)使企業(yè)間的碳排放權(quán)交易更頻繁、規(guī)模更大，而碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，關(guān)系企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債核算是否正確，產(chǎn)品成本和經(jīng)營(yíng)成果的計(jì)算是否合理，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的披露是否恰當(dāng)，最終影響到企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低以及投資者的決策。因此，企業(yè)需要正確理解環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶體系，選擇正確的環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式，設(shè)置恰當(dāng)?shù)馁~戶，明確碳排放權(quán)交易事項(xiàng)的正確會(huì)計(jì)處理方法。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶體系

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)側(cè)重于關(guān)注企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以利益為核心，沒(méi)有將企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)納入核算范圍，缺乏對(duì)企業(yè)的環(huán)境資源、環(huán)境成本和環(huán)境責(zé)任的確認(rèn)和計(jì)量，不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求[2]。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺陷，使企業(yè)不能對(duì)產(chǎn)生的與碳排放權(quán)交易相關(guān)的環(huán)境活動(dòng)進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理。因此，企業(yè)應(yīng)采用以環(huán)境保護(hù)為核心的環(huán)境會(huì)計(jì)，核算碳排放權(quán)交易相關(guān)的環(huán)境活動(dòng)事項(xiàng)。

根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體情況，企業(yè)可選擇單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式或“中心——衛(wèi)星”賬戶模式對(duì)環(huán)境活動(dòng)進(jìn)行核算。單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式是指通過(guò)單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”等一級(jí)科目，并在一級(jí)科目下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目對(duì)環(huán)境活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的形式；在“中心——衛(wèi)星”賬戶模式下，對(duì)于企業(yè)發(fā)生顯見(jiàn)的環(huán)境活動(dòng)，只在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算賬戶下設(shè)明細(xì)科目構(gòu)建“中心”賬戶進(jìn)行核算，“衛(wèi)星”賬戶只作為輔助核算。[3]

在對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，如果企業(yè)采用“中心——衛(wèi)星”賬戶模式，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的一級(jí)科目之下設(shè)立二級(jí)科目核算碳排放權(quán)交易事項(xiàng)，無(wú)法引起會(huì)計(jì)信息使用者的重視；同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告中無(wú)法體現(xiàn)具體的核算金額，不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者獲取碳排放權(quán)交易信息，考核企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。因此，企業(yè)應(yīng)采用單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式，單獨(dú)設(shè)立會(huì)計(jì)賬戶核算碳排放權(quán)交易事項(xiàng)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中設(shè)立對(duì)應(yīng)的填報(bào)項(xiàng)目，真實(shí)反映企業(yè)所有可控資源的具體情況。

二、單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式下碳排放權(quán)交易賬戶設(shè)置

在單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式下，為了恰當(dāng)核算企業(yè)的碳排放權(quán)交易事項(xiàng)，需要在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系中增設(shè)以下會(huì)計(jì)科目：

（一）“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶

該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，主要用于核算歷史成本模式下企業(yè)擁有的碳排放權(quán)資產(chǎn)的增減變化。其借方反映碳排放權(quán)資產(chǎn)的增加，貸方反映碳排放權(quán)資產(chǎn)的減少。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)還應(yīng)在該賬戶下設(shè)“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”，用于核算該模式下碳排放權(quán)的取得成本以及資產(chǎn)負(fù)債表日二級(jí)市場(chǎng)上的價(jià)格波動(dòng)。

（二）“環(huán)境負(fù)債——應(yīng)付排污費(fèi)”賬戶

該賬戶屬于負(fù)債類賬戶，主要用于核算企業(yè)實(shí)際排污總量超過(guò)所持有的碳排放權(quán)總量而產(chǎn)生應(yīng)支付超過(guò)部分排污費(fèi)的法定義務(wù)。借方登記法定支付義務(wù)的減少，貸方登記法定支付義務(wù)的增加。

（三）“環(huán)境成本”賬戶

該賬戶屬于成本類賬戶，用于核算企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的與環(huán)境污染治理、維護(hù)、預(yù)防等相關(guān)的支出。若該項(xiàng)支出的發(fā)生與多個(gè)產(chǎn)品有關(guān)，應(yīng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)在多個(gè)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

（四）“環(huán)境費(fèi)用”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算企業(yè)為了維持日常經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的與環(huán)境污染治理、維護(hù)、預(yù)防等相關(guān)的支出。

（五）“環(huán)境收益”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算企業(yè)因環(huán)境保護(hù)和污染治理而產(chǎn)生的收益以及因環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。若該項(xiàng)收益是政府以無(wú)償使用或補(bǔ)助方式給予企業(yè)的，則可在該賬戶下設(shè)置“政府補(bǔ)助”二級(jí)科目進(jìn)行核算；若該項(xiàng)收益屬于環(huán)境資產(chǎn)處置產(chǎn)生的收益，則可在該賬戶下設(shè)置“環(huán)境收益——碳排放權(quán)投資收益”進(jìn)行核算。

（六）“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”賬戶

該賬戶是“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”的抵減賬戶，用于反映歷史成本模式下企業(yè)持有的碳排放權(quán)的使用情況。貸方登記企業(yè)實(shí)際排污時(shí)，按實(shí)際排污數(shù)量占持有的總排污數(shù)量的比例攤銷的金額；借方登記碳排放權(quán)減少時(shí)，轉(zhuǎn)銷的碳排放權(quán)累計(jì)攤銷金額。

（七）“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算公允價(jià)值模式下，資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的碳排放權(quán)在二級(jí)市場(chǎng)上的價(jià)格波動(dòng)情況以及持有目的改變時(shí)因公允價(jià)值高于或低于賬面價(jià)值產(chǎn)生的損益。借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日市場(chǎng)價(jià)格下降時(shí)的損失以及持有目的改變時(shí)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值產(chǎn)生損失；貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日市場(chǎng)價(jià)格上漲時(shí)的收益以及持有目的改變時(shí)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值產(chǎn)生收益。

（八）“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”賬戶

該賬戶是“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”的抵減賬戶，用于反映歷史成本模式下碳排放權(quán)的減值情況。借方登記轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額；貸方登記企業(yè)對(duì)持有的碳排放權(quán)依據(jù)相關(guān)規(guī)定計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額。

三、單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式下碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理

全國(guó)性碳市場(chǎng)的啟動(dòng)，活躍了碳排放市場(chǎng)的交易，促進(jìn)了企業(yè)間的合作，使碳排放權(quán)交易市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)透明、公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得。此外，碳排放權(quán)是具有價(jià)值的資產(chǎn)，不僅可以用于企業(yè)自行排放二氧化碳，也能作為商品在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，將其出售給減排困難的企業(yè)，從而獲得收益。因此，對(duì)于企業(yè)持有的碳排放權(quán)，應(yīng)區(qū)分不同的持有目的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)企業(yè)將持有的碳排放權(quán)自用時(shí)，其目標(biāo)是控制二氧化碳的排放量，避免超過(guò)規(guī)定數(shù)量受到懲罰，應(yīng)采用歷史成本模式進(jìn)行核算；當(dāng)企業(yè)將持有的碳排放權(quán)用于交易時(shí)，其目標(biāo)是獲取買賣價(jià)差，應(yīng)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行核算。

（一）碳排放權(quán)初始取得的會(huì)計(jì)處理

1.外購(gòu)。企業(yè)外購(gòu)的碳排放權(quán)，如果自用，應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”等。如果用于交易，應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，貸記“銀行存款”等。

2.以低于市價(jià)從政府處取得。如果企業(yè)的碳排放權(quán)是以低于市場(chǎng)價(jià)值的優(yōu)惠價(jià)格從政府處取得，自用時(shí)應(yīng)按取得時(shí)市場(chǎng)上相同或類似產(chǎn)品的售價(jià)作為其入賬價(jià)值，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”；用于交易時(shí)應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”。按給付的對(duì)價(jià)，貸記“銀行存款”；二者的差額作為政府補(bǔ)助，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”。

3.從政府無(wú)償取得。企業(yè)從政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)，是沒(méi)有給付對(duì)價(jià)的，真實(shí)的歷史成本為0，如果以0成本進(jìn)行計(jì)量，不能反映碳排放權(quán)的實(shí)際價(jià)值，容易使資產(chǎn)價(jià)值低估。所以，應(yīng)以取得日市場(chǎng)交易價(jià)格作為推定成本，作為碳排放權(quán)的入賬價(jià)值，同時(shí)將該無(wú)償取得的碳排放權(quán)作為政府補(bǔ)助處理。借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)/環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”。

（二）碳排放權(quán)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

1.自用的碳排放權(quán)

（1）攤銷

自用的碳排放權(quán)，實(shí)際排污發(fā)生時(shí)，就產(chǎn)生了未來(lái)需交付等量的碳排放權(quán)的義務(wù)，碳排放權(quán)的賬面價(jià)值相應(yīng)減少了。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期實(shí)際排放的二氧化碳的數(shù)量占持有的碳排放權(quán)總量的比例進(jìn)行攤銷。借記“環(huán)境成本/環(huán)境費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”。

當(dāng)實(shí)際排放的二氧化碳數(shù)量超過(guò)持有的碳排放權(quán)總量時(shí)，超出部分的法定義務(wù)就產(chǎn)生了。企業(yè)需先將剩余的碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，借記“環(huán)境成本/環(huán)境費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”；再按超過(guò)部分的價(jià)值確認(rèn)環(huán)境負(fù)債，借記“環(huán)境成本/環(huán)境費(fèi)用”，貸記“環(huán)境負(fù)債——應(yīng)付排污費(fèi)”；同時(shí)將所持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面余額轉(zhuǎn)銷，借記“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。

此外，如果企業(yè)持有的碳排放權(quán)是從政府處無(wú)償或以低于市價(jià)取得的，攤銷時(shí)還應(yīng)按比例將原記入“遞延收益——政府補(bǔ)助”部分分?jǐn)偅_認(rèn)應(yīng)計(jì)入本期的收益。借記“遞延收益——政府補(bǔ)助”，貸記“環(huán)境收益——政府補(bǔ)助”。

（2）減值

在歷史成本計(jì)量模式下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷其持有的碳排放權(quán)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果有確鑿證據(jù)表明其存在減值跡象，應(yīng)按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，測(cè)試后如果可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。按二者的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”。

2.基于交易目的持有的碳排放權(quán)

（1）公允價(jià)值變動(dòng)

在活躍的碳交易市場(chǎng)中，碳排放權(quán)的價(jià)值會(huì)隨著其在二級(jí)市場(chǎng)上的價(jià)格波動(dòng)而變化。因此，對(duì)基于交易目的持有的碳排放權(quán)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，按二者的差額，調(diào)增碳排放權(quán)的賬面余額，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”。市場(chǎng)價(jià)值低于賬面余額時(shí)，按二者的差額，調(diào)減碳排放權(quán)的賬面余額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”。

（2）處置

企業(yè)處置碳排放權(quán)的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題，是正確確認(rèn)處置損益。碳排放權(quán)的處置損益，是指處置時(shí)實(shí)際收到的價(jià)款，減去所處置碳排放權(quán)的賬面余額后的差額。處置時(shí)，按實(shí)際收到的價(jià)款，借記“銀行存款”，按其初始入賬金額，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額，借記或貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”，按上述差額借記或貸記“環(huán)境收益——碳排放權(quán)投資收益”。同時(shí)，將持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益從“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”賬戶轉(zhuǎn)入“環(huán)境收益——碳排放權(quán)投資收益”賬戶。

（三）碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

1.碳排放權(quán)由自用轉(zhuǎn)換為交易目的

企業(yè)將原自用的碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換為交易目的，應(yīng)于轉(zhuǎn)換日將碳排放權(quán)的計(jì)量模式由成本模式改為公允價(jià)值模式。以其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為交易目的碳排放權(quán)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

轉(zhuǎn)換日，按其公允價(jià)值借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，按累計(jì)已攤銷金額借記“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”，按已計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額借記“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”，按其賬面余額貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，差額借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”。

2.碳排放權(quán)由交易目的轉(zhuǎn)換為自用

企業(yè)將原交易目的而持有的碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換為自用，應(yīng)于轉(zhuǎn)換日將碳排放權(quán)的計(jì)量模式由公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)換為成本模式。以其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用碳排放權(quán)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

轉(zhuǎn)換日，按其公允價(jià)值借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，按其取得成本貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本”，按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”，差額借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，隨著全國(guó)性碳市場(chǎng)的啟動(dòng)，企業(yè)會(huì)發(fā)生越來(lái)越多的碳交易環(huán)境事項(xiàng)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺陷，使企業(yè)必然選擇以環(huán)境保護(hù)為核心的環(huán)境會(huì)計(jì)來(lái)核算這些事項(xiàng)。在對(duì)比分析環(huán)境活動(dòng)的兩種核算賬戶模式后，提出了應(yīng)采用單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式，單獨(dú)設(shè)立會(huì)計(jì)科目核算碳排放權(quán)交易事項(xiàng)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中設(shè)立對(duì)應(yīng)的填報(bào)項(xiàng)目，真實(shí)反映企業(yè)所有可控資源的情況，提高會(huì)計(jì)信息的可獲得性和有用性。并從賬戶設(shè)置和會(huì)計(jì)處理兩方面探討了單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式下碳排放權(quán)交易的具體會(huì)計(jì)處理方法。首先指出在核算時(shí)應(yīng)新設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”等8個(gè)會(huì)計(jì)賬戶，并闡述了每個(gè)賬戶的用途，再根據(jù)碳排放權(quán)交易過(guò)程中可能發(fā)生的具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)，分析了從取得、計(jì)量、處置到轉(zhuǎn)換時(shí)具體的會(huì)計(jì)處理，形成單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目模式下碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的認(rèn)知系統(tǒng)，為企業(yè)會(huì)計(jì)人員提供實(shí)踐操作指導(dǎo)，也期望能為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的制定提供借鑒。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]