張?zhí)?/p>

[摘 要] 近些年來，許多上市公司因財務報告造假問題被證監(jiān)會處罰通報，負責這些公司財務報表審計的注冊會計師卻出具了標準審計報告，審計失敗問題頻頻發(fā)生，甚至是知名會計師事務所負責審計的大型上市公司也存在財務造假問題，審計質(zhì)量讓人擔憂。財務報告的不可信任嚴重損害了投資者的利益，破壞資本市場的運行配置機制。從注冊會計師角度，探究了由于上市公司舞弊因素導致審計失敗的常用舞弊手段和審計失敗的后果，并提出其具體預防對策，即保持審計的獨立性，加強前后任審計師的溝通，合理執(zhí)行風險評估程序，謹慎執(zhí)行收入循環(huán)審計程序，重視函證程序的規(guī)范執(zhí)行，有效識別關聯(lián)方及交易，合理利用專家的工作。

[關鍵詞] 注冊會計師；審計失?。晃璞?/p>

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）04-0139-02

一、引言

隨著我國經(jīng)濟建設的高速發(fā)展，社會公眾對資本市場的投資熱情也日漸高漲，上市公司財務報表數(shù)據(jù)和各項業(yè)績指標成為投資者們關注的重點問題，而注冊會計師出具的審計報告是獲取這些數(shù)據(jù)的重要來源。可是近年來發(fā)生越來越多的審計失敗案例，涉案金額巨大，造假手段復雜。根據(jù)中國證監(jiān)會通報的處罰公告來看，從2001年到2017年，我國共出現(xiàn)了68起審計失敗的案例，這些涉案公司的舞弊手段較為集中，作假手段幾乎都可歸為制造虛假重要原始憑證、虛增收入和虛增資產(chǎn)等，財務舞弊手段也花式翻新，變得更加隱蔽和難以察覺，但是這些公司的財務舞弊方法并不是毫無破綻的，卻總能從注冊會計師眼底下逃出，讓人深思。

二、上市公司財務舞弊主要手段

（一）虛構交易事實

上市公司常見的舞弊手段是虛增收入，通過偽造重要的交易合同、海關單據(jù)、出入庫單據(jù)和虛開增值稅發(fā)票等手段，進行一系列的財務造假活動。例如，銀廣夏通過制造虛假單據(jù)，包括交易合同、增值稅發(fā)票、銀行回單、進出口報關單和政府免稅文件等手法，自1998年至2001年期間累計虛增利潤高達7.7億元。注冊會計師可以通過應收賬款、應付賬款等往來款項的檢查和函證來對交易的真實進行檢驗，同時結合存貨監(jiān)盤程序以及收入成本分析和出入庫配比等分析手段，往往能夠找出收入造假的漏洞。

（二）掩飾交易事實

上市公司為了維持股價吸引投資者，可能會延遲披露甚至隱瞞不披露重要的或有事項、質(zhì)押情況、巨額的銀行貸款、擔保事項和關聯(lián)方交易等情況，達到粉飾報表和美化業(yè)績的目的。其中，關聯(lián)交易是財務舞弊的常用手法，最近的雅百特案件就是通過大量隱藏的關聯(lián)方進行虛假銷售和購買活動，虛增利潤近2.6億元。

（三）協(xié)助舞弊

近年來資本市場火熱，從2017年統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，滬深股市IPO有437宗，相比于2016年的227宗，增長93%，融資規(guī)模達到2351億元。但是被證監(jiān)會處罰的上市公司也日趨增多，證監(jiān)會在處罰通告上披露的財務報表舞弊手段有些十分簡單粗暴，許多財務漏洞很容易被發(fā)現(xiàn)。而這些存在問題的公司卻能夠在證券市場順利上市融資，其中往往是政府、券商、第三方中介機構多方面推動的結果。在IPO過程中，審計機構并沒有站在客觀公正的立場上進行財務報表審計，出具真實的審計結果，反而幫助被審公司進行財務舞弊。部分地方政府機構為了當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展和稅收，積極推動當?shù)仄髽I(yè)進行上市，大力扶持上市公司，為其提供優(yōu)惠政策和寬松的外部監(jiān)管環(huán)境，反而加劇了上市公司財務舞弊的情況。

三、審計失敗的影響

（一）對審計客體的影響

審計失敗是上市公司財務舞弊和注冊會計師出具誤導性審計報告共同導致的結果。審計失敗如果沒有被發(fā)現(xiàn)，就會包庇舞弊行為，其持續(xù)的時間越久，財務舞弊的情況就會越嚴重，投資者的損失就會越大，對資本市場的長期穩(wěn)定發(fā)展造成不良影響。當財務造假被社會揭露時，公司聲譽會受到毀滅性的打擊，上市公司會被處罰、股票停盤甚至被要求退市，公司的管理層也會受到民事甚至刑事處罰，在自己的職業(yè)生涯中留下污點。

（二）對審計主體的影響

優(yōu)質(zhì)的審計報告是會計師事務所和注冊會計師賴以生存的資本。高質(zhì)量的財務審計不僅會提升事務所的社會影響力和業(yè)界口碑，還會為以后的客戶發(fā)展帶來正面效應。如果出現(xiàn)審計失敗，不僅注冊會計師本人會受到行政處罰、吊銷職業(yè)資格甚至有可能遭遇牢獄之災，其所在的會計事務所也可能被暫停IPO承接業(yè)務，甚至被迫解散或者其他事務所合并。

（三）對外部環(huán)境的影響

對于投資者來說，第三方機構出具的審計報告是其作出投資決策的重要依據(jù)。如果發(fā)生審計失敗，就意味著審計報告不可信賴，上市公司財務報表和財務報告并沒有反映企業(yè)的真實情況。虛假的財務報告誤導投資者作出錯誤的投資決策，不僅損害了投資者的利益還會影響投資情緒，對資本市場造成不利影響，財務報告使用者也會對審計機構是否可以信任產(chǎn)生懷疑。

四、預防策略

（一）保持審計的獨立性

獨立性是審計職業(yè)道德基本原則之一，注冊會計師只有在進行審計業(yè)務時保持形式和實質(zhì)上的獨立，才能夠保證審計質(zhì)量，實事求是的對被審企業(yè)財務報告作出客觀公正的評價。目前，我國的審計市場亂象叢生，競爭關系惡劣，上市公司與審計機構的地位并不對等，審計獨立性受到很大影響。因此，需要審計市場公開透明化，將審計收費進行標準化，保護注冊會計師和事務所不因收費問題被企業(yè)拿捏控制，導致購買審計意見的情況發(fā)生。另外，會計師事務所需要建立完善的制度條款，規(guī)范人員聘用制度和業(yè)務復核制度，維護事務所自身獨立性。

（二）加強前后任審計師的溝通

在接受審計業(yè)務委托時，注冊會計師需要征得被審計公司的允許，與前任注冊會計師進行溝通，了解被審企業(yè)于前任審計人員解約的具體原因，詢問是否存在管理層舞弊和內(nèi)部控制缺陷，是否與管理層存在重大意見分歧和不可調(diào)和的矛盾，如果被審企業(yè)存在舞弊風險，注冊會計師需要謹慎考慮是否承接業(yè)務。

（三）合理執(zhí)行風險評估程序

在進行風險評估時，注冊會計師要從多方面分析評價被審企業(yè)存在的風險，尤其是特別風險，認真檢查報表與科目之間存在的勾稽關系是否符合邏輯，重視外部信息的獲得和非財務信息與財務報表是否存在一致性。

（四）謹慎執(zhí)行收入循環(huán)審計程序

收入舞弊一直是財務舞弊的重災區(qū)，需要注冊會計師謹慎對待收入循環(huán)。要檢查原始單據(jù)是否可靠以及單據(jù)之間存在的連貫性、邏輯性、一致性，判斷企業(yè)確認收入的會計政策是否符合會計準則的要求，檢查收入確認是否提前或者重復確認。

（五）重視函證程序的規(guī)范執(zhí)行

函證程序是審計程序中重要的一項，因為其獲得的證據(jù)是外部的，更加真實可靠。銀行存款造假和隱瞞存款質(zhì)押以及擔保情況，一直是上市公司造假的主要手段，注冊會計師要重視對銀行的函證情況，細致了解被審企業(yè)的開戶情況、賬戶性質(zhì)、期末余額以及受限情況；在對往來款項進行函證時，要了解交易范圍、類別、方式條款和金額。嚴格控制函證的流轉(zhuǎn)程序，對函證全程保持控制，仔細核對回函內(nèi)容、金額以及回函地址和寄件人等信息，確保函證的真實準確。

（六）有效識別關聯(lián)方及交易

上市公司的關聯(lián)方不僅包括關聯(lián)企業(yè)還包括存在關聯(lián)關系的自然人，特別是在集團公司層面，其下關聯(lián)公司常常存在很多層級，面對如此錯綜復雜的關聯(lián)方關系，注冊會計師需要抽絲剝繭，逐步理清脈絡，特別需要關注形式上不屬于關聯(lián)方，確在實質(zhì)上對企業(yè)有重大影響力的隱匿關聯(lián)方。

（七）合理利用專家的工作

注冊會計師要善于利用專家的工作，針對被審計公司的具體業(yè)務尋找適合的專家人選，對專家的專業(yè)能力、獨立性、使用的假設是否符合普遍認知以及其工作的恰當性作出評價。同時對專家工作的適用期限作出評判，要綜合考慮專家工作結束后可能出現(xiàn)的重大事項。

五、結論

總之，面對由于上市公司舞弊風險可能導致的審計失敗，注冊會計師應當注重自身的綜合素質(zhì)，嚴格遵循獨立審計原則，正視自身應承擔的責任和應履行的義務，建立正確的風險導向觀念，認真執(zhí)行每一項審計程序，盡量避免審計失敗的發(fā)生，出具讓投資者信賴的審計報告，對維護我國資本市場健康發(fā)展貢獻力量。

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[責任編輯：紀晨光]