張霄慧

摘要：財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合進行可以提高審計效率、降低審計成本，是未來審計發(fā)展的必然趨勢。本文以兩種審計的審計程序作為切入點，分析了兩者在審計程序各環(huán)節(jié)的整合要點，進而提出如何根據(jù)整合要點綜合制定審計計劃。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報表審計；整合

1 整合審計的依據(jù)分析

對企業(yè)內(nèi)部控制的審計可由企業(yè)聘請注冊會計師單獨進行，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩項交由聘請的注冊會計師進行整合審計，此為我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定所允許，也是整合審計的政策依據(jù)根據(jù)國外的內(nèi)部控制審計的實踐及研究成果，高成本制約著內(nèi)部控制審計的發(fā)展進程。如果對兩者單獨進行，可能存在以下問題：由于不同注冊會計師的業(yè)務(wù)水平和思想認識不同，對同一企業(yè)內(nèi)部控制的評價認識上可能出現(xiàn)不一致；不同的注冊會計師由于所確定選擇的審計范圍和審計方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結(jié)論；不同的注冊會計師進行審計，兩者工作得不到互相對接和印證。另外還造成工作量疊加，重復勞動等不利結(jié)果，這樣勢必影響內(nèi)部控制審計的質(zhì)量以及效果和效率，這為兩者的整合審計提供了必要性。

2 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實施思路

2.1審計計劃階段

計劃是實施任何審計工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊會計師對于審計工作的計劃階段認識和重視不足，常常省略計劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會大大影響審計工作的質(zhì)量。而詳細可行的審計計劃大大提高審計資源整合和管理的效率，及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計工作的順利進行。具體來講，財務(wù)報表審計的審計計劃階段首先應(yīng)該包括對被審計單位制定的總體審計計劃，用以確定總體的審計范圍、審計方向和審計時間。同時，財務(wù)報表審計還應(yīng)該制定具體的審計計劃，主要包括審計風險的評估、審計的具體程序等。而對于內(nèi)部控制審計而言，其審計計劃主要包括了風險的評估、審計工作量的確定等?？梢?，二者都包括了對被審計單位的內(nèi)部控制、風險評估等內(nèi)容。

2.2控制測試階段

在審計工作的實施過程中，控制測試對內(nèi)部控制審計起到十分關(guān)鍵的作用。根據(jù)風險導向型審計的相關(guān)要求，在評估認定存在重大錯報風險時，就必須進行內(nèi)部控制測試，這本質(zhì)上講就是針對被審計單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。所以，內(nèi)部控制測試階段是將兩種審計順利整合的關(guān)鍵。在二者整合過程中內(nèi)部控制階段要實現(xiàn)兩方面的目標：首先，要為所得出的內(nèi)部控制審計意見提供足夠的證據(jù)支持；其次，要為風險評估結(jié)果提供足夠的證據(jù)支持。在進行測試控制時，為了保證審計的有效性，注冊會計師應(yīng)當采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內(nèi)部控制審計中，為取得充分的信息和證據(jù)來證明報表審計意見的合法及公允性，未必能完全支持內(nèi)部控制的有效性。所以，應(yīng)在審計期間對控制測試的范圍進行補充，獲得更多更加充分的證據(jù)來支持財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。

2.3實質(zhì)性測試階段

財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須實施實質(zhì)性測試程序，為支持的審計意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實施的實質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進行進一步的審計。

2.4評價控制缺陷

內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。

2.5審計報告階段

完成審計工作后，注冊會計師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，整合審計時應(yīng)分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財務(wù)報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內(nèi)部控制機制，改善經(jīng)營管理。

3 結(jié)束語

伴隨單位雙審時代的到來，整合審計也已經(jīng)被成功引入，它對審計單位、注冊會計師都產(chǎn)生了極大影響。從醫(yī)院方面工作實踐進程中也可以看出，整合審計是能夠為它降低成本，提高審計效率的，但如何從實務(wù)操作層面來妥善處理醫(yī)院財務(wù)成本、效率與效果之間的關(guān)系，還將是未來醫(yī)院內(nèi)部控制審計所必須深入研究的課題。

參考文獻：

[1] 黃秋菊.對我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》有關(guān)問題的探討[J].中國注冊會計師，2014（3）：23-27.

[2] 馮浩，趙婷.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合研究[J].新會計，2015（7）：6-12.

[3] 羅忠蓮.上市公司內(nèi)部控制審計對財務(wù)報表審計質(zhì)量影響研究[J].財會通訊，2017（4）：111-114.