馮秀果

【摘 要】 從本質(zhì)上來說，內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。內(nèi)部控制的控制內(nèi)容就是風(fēng)險。內(nèi)部控制的控制主體來源于組織內(nèi)部。內(nèi)部控制的控制方法是建立和實(shí)施風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。內(nèi)部控制作為組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，能貫通到內(nèi)部控制的所有基本問題。內(nèi)部控制不一定是管理職能，各項(xiàng)管理職能中都有風(fēng)險防范的要求，并不只是控制職能才防范風(fēng)險。內(nèi)部控制是管理體系的組成部分，定位于風(fēng)險防范，內(nèi)部控制要融于管理體系之中。內(nèi)部控制與風(fēng)險管理在本質(zhì)上是一致的，風(fēng)險管理是內(nèi)部控制在風(fēng)險社會的稱呼。

【關(guān)鍵詞】 風(fēng)險； 內(nèi)部控制； 管理體系； 管理職能

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0116-07

一、引言

理論是制度建構(gòu)的基礎(chǔ)，沒有科學(xué)的理論為基礎(chǔ)，科學(xué)的制度就難以形成。內(nèi)部控制制度建構(gòu)同樣依賴于內(nèi)部控制理論。在內(nèi)部控制的諸多理論問題中，內(nèi)部控制本質(zhì)是最重要的問題之一。雖然內(nèi)部控制作為一種人類活動已經(jīng)有悠久的歷史，作為一個學(xué)術(shù)問題也有幾十年的歷史了，然而，對于內(nèi)部控制本質(zhì)之認(rèn)識仍然存在不少的分歧，主要的觀點(diǎn)有過程論、管理活動論、控制職能論、經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)論、免疫系統(tǒng)論、防范與保護(hù)論、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制觀。本文從方法論上進(jìn)行改進(jìn)，以辯證唯物主義認(rèn)識論為基礎(chǔ)，從內(nèi)部控制現(xiàn)象中抽象出內(nèi)部控制本質(zhì)，并且將內(nèi)部控制本質(zhì)貫通到內(nèi)部控制的其他基本問題，力爭提出一個具有廣泛適應(yīng)性的內(nèi)部控制本質(zhì)之觀點(diǎn)。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)，主流觀點(diǎn)是COSO報(bào)告（1992）對內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制是由主體的各層次實(shí)施旨在為實(shí)現(xiàn)其主要目標(biāo)提供合理保證的過程”。本文稱之為過程論，有不少的文獻(xiàn)支持過程論這種觀點(diǎn)[1]。

除了過程論外，關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)還有其他一些觀點(diǎn)，主要有管理活動論、控制職能論、經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)論、免疫系統(tǒng)論、防范與保護(hù)論、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制觀等，這些觀點(diǎn)從不同的視角來認(rèn)知內(nèi)部控制的本質(zhì)。管理活動論認(rèn)為，內(nèi)部控制是管理體系的組成部分，是管理層和員工實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)而發(fā)生的一項(xiàng)管理活動[2-3]?？刂坡毮苷撜J(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是管理職能中的控制職能[4-6]。經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)論認(rèn)為內(nèi)部控制是一種經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)或者一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制或制度[7-10]。免疫系統(tǒng)論認(rèn)為內(nèi)部控制是組織內(nèi)部的免疫系統(tǒng)化[11]。防范與保護(hù)論認(rèn)為，內(nèi)部控制是個人、組織、社會各層面，運(yùn)用識別、評估、計(jì)量、轉(zhuǎn)化、抗御等專門方法，正確防范并遏制“非我與損我”，主動保護(hù)并促進(jìn)“自我與益我”的系統(tǒng)化制度[12]。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制觀的共同特點(diǎn)是以新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)來研究內(nèi)部控制本質(zhì)，又有多種不同的觀點(diǎn)，觀點(diǎn)之一：內(nèi)部控制的本質(zhì)就是為了在降低交易費(fèi)用的同時彌補(bǔ)契約不完備性而存在于組織內(nèi)部的一個控制機(jī)制[13]；觀點(diǎn)之二：彌補(bǔ)契約組合的不完備性，實(shí)現(xiàn)組織內(nèi)部的均衡和有效運(yùn)作，應(yīng)當(dāng)是系統(tǒng)和整體效率視角的內(nèi)部控制的真正本質(zhì)[14]；觀點(diǎn)之三：內(nèi)部控制的本質(zhì)表現(xiàn)為組織體系中各相關(guān)的平等利益主體之間的相互制衡和各科層權(quán)力主體依上而下的監(jiān)督[15]；觀點(diǎn)之四：內(nèi)部控制制度安排的核心是對組織公共領(lǐng)域產(chǎn)權(quán)的配置[16]。

上述觀點(diǎn)從不同的視角認(rèn)知內(nèi)部控制之本質(zhì)，豐富了人們對內(nèi)部控制的認(rèn)知。然而，各種觀點(diǎn)都存在改進(jìn)的潛力。過程論忽視了控制內(nèi)容；管理活動論過于寬泛，并未說清楚內(nèi)部控制與其他管理活動的區(qū)別；控制職能論縮小了內(nèi)部控制的范圍，事實(shí)上，管理的每個職能中都有風(fēng)險防范；經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)論過于抽象，誰來控制、控制什么、怎么控制都沒有涉及；免疫系統(tǒng)論是對內(nèi)部控制功能的一種比喻，并未說清楚內(nèi)部控制的本質(zhì)。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)是免疫系統(tǒng)[17]，內(nèi)部控制與審計(jì)都是免疫系統(tǒng)，二者有何區(qū)別？防范與保護(hù)論難以區(qū)分內(nèi)部控制與管理體系之間的關(guān)系；而各種新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制觀都忽視了物的因素可能帶來的風(fēng)險。本文以上述觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，基于內(nèi)部控制現(xiàn)象來抽象內(nèi)部控制本質(zhì)，同時，將內(nèi)部控制本質(zhì)之認(rèn)知貫通到內(nèi)部控制各基本問題。

三、理論框架

本文的目的是探究內(nèi)部控制本質(zhì)，采用辯證唯物主義的方法論，根據(jù)這種方法論，需要基于內(nèi)部控制活動或現(xiàn)象來抽象出內(nèi)部控制之本質(zhì)。

內(nèi)部控制作為一種人類活動已經(jīng)有悠久的歷史，有人認(rèn)為，內(nèi)部控制活動可以追溯公元前4 000年左右人類社會帶有本能意義的內(nèi)部牽制[18]；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制活動最早可追溯到公元前3 000年左右的美索不達(dá)米亞文化時期[19]。在人類歷史的長河中，內(nèi)部控制得到了長足的發(fā)展，就微觀組織來說，門、鎖、印信、密碼、條形碼、保險柜、圍墻、監(jiān)視器、科層控制、不相容職能分工、激勵機(jī)制、舉報(bào)信箱、公開透明機(jī)制、道德教育等都屬于微觀層面的內(nèi)部控制；就國家層面來說，國家結(jié)構(gòu)形式、多黨制衡、三權(quán)制衡、選舉制度、國家預(yù)算制度、官員財(cái)產(chǎn)登記、邊界線（例如，萬里長城）、海關(guān)、邊防檢查等都屬于國家層面的內(nèi)部控制。時至今日，人類的內(nèi)部控制活動已經(jīng)非常豐富，有保障經(jīng)營活動合規(guī)合法方面而實(shí)施的控制活動，有保障財(cái)務(wù)信息及業(yè)務(wù)信息真實(shí)完整而實(shí)施的控制活動，有保障財(cái)產(chǎn)安全而實(shí)施的控制活動，有保障人身安全而實(shí)施的控制活動，有防范經(jīng)營風(fēng)險而實(shí)施的控制活動，也有防范戰(zhàn)略風(fēng)險而實(shí)施的控制活動。

上述各種控制活動在人們面前展現(xiàn)了一個繽紛多彩的內(nèi)部控制畫卷，在這個畫卷中，內(nèi)部控制現(xiàn)象多姿多彩。基于不同的內(nèi)部控制現(xiàn)象，可能形成對內(nèi)部控制本質(zhì)的不同認(rèn)知。本質(zhì)是現(xiàn)象的本質(zhì)，根據(jù)不同的內(nèi)部控制現(xiàn)象，可能得出不同的內(nèi)部控制本質(zhì)，根據(jù)一些局部的內(nèi)部控制現(xiàn)象，可能概括出適用于本局部現(xiàn)象的內(nèi)部控制本質(zhì)。根據(jù)辯證唯物主義的方法論，要探究內(nèi)部控制一般的本質(zhì)，必須基于全部內(nèi)部控制現(xiàn)象來概括其本質(zhì)，這種本質(zhì)是內(nèi)部控制的共性本質(zhì)，而不是個性本質(zhì)。

那么，從歷史的角度，內(nèi)部控制的共性本質(zhì)是什么呢？本文認(rèn)為，不同的內(nèi)部控制現(xiàn)象有一個共性屬性，這就是抑制對本組織有負(fù)面影響的事項(xiàng)之發(fā)生，如果將這種負(fù)面事項(xiàng)稱為風(fēng)險，則從本質(zhì)上來說，內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。無論何種內(nèi)部控制現(xiàn)象，都離不開這種屬性，盡管其作用方式或路徑有差異，但是，最終目的都是抑制對本組織有負(fù)面影響的事項(xiàng)之發(fā)生，這可以作為內(nèi)部控制的共性本質(zhì)。這個簡要的內(nèi)部控制本質(zhì)回答了內(nèi)部控制的三個基本問題：第一，控制什么——風(fēng)險；第二，誰來控制——組織內(nèi)部來實(shí)施；第三，怎么控制——風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。

下面，對上述三個方面做進(jìn)一步闡述，將內(nèi)部控制本質(zhì)貫通到內(nèi)部控制其他基本問題，并分析內(nèi)部控制與相關(guān)問題的關(guān)系，以深化對內(nèi)部控制本質(zhì)的理解。

（一）控制什么

內(nèi)部控制控制什么呢？也就是說，內(nèi)部控制的控制內(nèi)容是什么呢？基于內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制這個本質(zhì)認(rèn)識，內(nèi)部控制的控制內(nèi)容就是風(fēng)險。問題的關(guān)鍵是，什么是風(fēng)險？對于風(fēng)險有多種理解，一種觀點(diǎn)以組織目標(biāo)為基礎(chǔ)來認(rèn)知風(fēng)險，認(rèn)為風(fēng)險是在一定環(huán)境下和一定限期內(nèi)客觀存在的、影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性事項(xiàng)就是風(fēng)險，或者說，風(fēng)險就是指在一個特定的時間內(nèi)和一定的環(huán)境條件下，人們所期望的目標(biāo)與實(shí)際結(jié)果之間的差異程度。這種風(fēng)險觀強(qiáng)調(diào)組織目標(biāo)，可以從影響組織實(shí)現(xiàn)的因素這個視角來認(rèn)知風(fēng)險，也可以從組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的偏差這個視角來認(rèn)知風(fēng)險，前者關(guān)注的是原因，后者關(guān)注的是結(jié)果。

另一種觀點(diǎn)以組織影響為基礎(chǔ)來認(rèn)知風(fēng)險，認(rèn)為風(fēng)險是組織遭受損失、傷害、不利或毀滅的可能性，或者說，風(fēng)險就是發(fā)生不幸事件或是指一個事件產(chǎn)生組織所不希望的后果的可能性，通俗地說，風(fēng)險就是對組織產(chǎn)生負(fù)面影響的不確定性事項(xiàng)。這種風(fēng)險觀并不強(qiáng)調(diào)不確定性事項(xiàng)對組織目標(biāo)的影響，而是強(qiáng)調(diào)不確定性事項(xiàng)對組織的影響方向，凡是負(fù)面影響的，就是風(fēng)險。換言之，在這種觀點(diǎn)下，即使不確定性事項(xiàng)對組織目標(biāo)沒有影響，只要對組織帶來負(fù)面影響，該不確定性事項(xiàng)就是風(fēng)險。這種觀點(diǎn)似乎對風(fēng)險的界定更為廣泛。然而，這只是表面現(xiàn)象，事實(shí)上，組織目標(biāo)應(yīng)該是一個分層級的體系，除了一般意義上的戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)營運(yùn)目標(biāo)外，組織還可以有其他許多的目標(biāo)，例如，保障財(cái)產(chǎn)和人身安全、保障信息真實(shí)完整、保障履行社會責(zé)任、保障各種行為合規(guī)有合法、保障組織持續(xù)健康等等，如果組織目標(biāo)得到完整的表述，則凡是對組織帶來負(fù)面影響的不確定性事項(xiàng)也一定會影響到組織的某些目標(biāo)。所以，總體來說，以組織目標(biāo)為基礎(chǔ)來認(rèn)知風(fēng)險和以組織影響為基礎(chǔ)來認(rèn)知風(fēng)險，并不存在實(shí)質(zhì)上的差異。當(dāng)然，如果內(nèi)部控制也可以僅僅關(guān)注影響某些組織目標(biāo)的不確定性事項(xiàng)，則這種情形下的風(fēng)險是特定的風(fēng)險，并不是全部風(fēng)險。

內(nèi)部控制現(xiàn)象主要是以組織影響為基礎(chǔ)來認(rèn)知風(fēng)險的，本文后續(xù)內(nèi)容中也采用這種觀點(diǎn)。根據(jù)這種風(fēng)險，對組織有影響的不確定性事項(xiàng)大致可以分為三類：積極事項(xiàng)、消極事項(xiàng)、機(jī)會事項(xiàng)。積極事項(xiàng)對本組織只有有利影響；消極事項(xiàng)對本組織只有不利影響；機(jī)會事項(xiàng)對本組織的影響方向不確定，可能是正面影響，也可能是負(fù)面影響。風(fēng)險就是包括消極事項(xiàng)和機(jī)會事項(xiàng)。

COSO報(bào)告是以組織目標(biāo)為基礎(chǔ)來認(rèn)知風(fēng)險，這并不表明以組織影響為基礎(chǔ)來認(rèn)知風(fēng)險存在什么缺陷，只是表明，COSO報(bào)告關(guān)注的風(fēng)險是特定風(fēng)險，并不是全部風(fēng)險。例如，COSO報(bào)告的內(nèi)部控制目標(biāo)中并沒有財(cái)產(chǎn)安全，但是，誰也不能否認(rèn)，在內(nèi)部控制的歷史發(fā)展中，保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全曾經(jīng)是重要的內(nèi)部控制目標(biāo)，所以，需要將對財(cái)產(chǎn)安全帶來負(fù)面影響的不確定性事項(xiàng)作為風(fēng)險來防范。

（二）誰來控制

內(nèi)部控制是誰來控制呢？也就是說，內(nèi)部控制的控制主體是什么呢？基于內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制這個本質(zhì)認(rèn)識，內(nèi)部控制的控制主體來源于組織內(nèi)部。COSO報(bào)告（1992）指出，內(nèi)部控制是由主體的各層次實(shí)施旨在為實(shí)現(xiàn)其主要目標(biāo)提供合理保證的過程。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)基本目標(biāo)的一個過程。我國的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》指出，內(nèi)部控制是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險進(jìn)行防范和管控。這些內(nèi)部控制權(quán)威規(guī)范盡管對控制主體的表述不同，但是，這些控制主體都是源于組織內(nèi)部。對于每個組織來說，從最高管理者到最基層的每個員工，都有責(zé)任抑制對本組織有負(fù)面影響之不確定性事項(xiàng)的發(fā)生，所以，都是風(fēng)險控制的主體。也正是每個員工都是內(nèi)部控制主體，而這些員工都屬于組織內(nèi)部，所以，由這些主體實(shí)施的風(fēng)險控制才叫內(nèi)部控制，這里的內(nèi)部就是控制主體來源于組織內(nèi)部。

既然如此，難道還有組織外部的主體幫助本組織來控制影響本組織的風(fēng)險嗎？答案是肯定的，在本組織外部，有不少的機(jī)構(gòu)或個人會幫助本組織控制對本組織有負(fù)面影響的風(fēng)險事件。例如，（1）一些政府機(jī)構(gòu)、行業(yè)組織和智庫及時發(fā)布一些信息，這些信息或許有助于某些組織防范其業(yè)務(wù)營運(yùn)或戰(zhàn)略風(fēng)險；（2）司法機(jī)關(guān)懲處各種犯罪行為、公安機(jī)關(guān)維護(hù)社會治安、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)懲治腐敗、行業(yè)規(guī)制部門懲處不正當(dāng)競爭行為，都會一定程度上降低各個組織面臨的風(fēng)險；（3）消防機(jī)構(gòu)、安全監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行其職責(zé)，都會有利于各個組織控制消防和安全風(fēng)險；（4）金融保險機(jī)構(gòu)為投保人提供商業(yè)保險，如果某組織購買了某種商業(yè)保險，則相應(yīng)的風(fēng)險損失就可以得到保障；（5）社會媒體、輿論監(jiān)督及一些社會組織的活動，也會有助于某些組織防范風(fēng)險；（6）社會文化價值觀的有利變化，對每個人的風(fēng)險行為都有抑制作用，從而會降低每個組織防范面臨的某些風(fēng)險。

所以，對于特定的組織來說，風(fēng)險應(yīng)對的力量有兩個來源，一是組織內(nèi)部，二是組織外部，前者的風(fēng)險應(yīng)對稱為內(nèi)部控制，后者的風(fēng)險應(yīng)對可以稱為外部控制。對于該特定組織來說，外部控制并不是本組織建立和實(shí)施的，而內(nèi)部控制則需要本組織自己來建立和實(shí)施。

（三）怎么控制

確定了控制內(nèi)容和控制主體之后，內(nèi)部控制是怎么控制的呢？也就是說，內(nèi)部控制的控制方法是什么呢？或者是說，內(nèi)部控制是如何抑制風(fēng)險的呢？基于內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制這個本質(zhì)認(rèn)識，內(nèi)部控制的控制方法是建立和實(shí)施風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。這里有兩組關(guān)鍵詞，一是“風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”，二是“建立和實(shí)施”。下面分別來闡釋。

先來看“風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”。任何事物都由不同的部分組成，并且不同部分組成的整體都具有某種功能，機(jī)制是以一定的方式把事物的各個部分聯(lián)系起來，使它們協(xié)調(diào)運(yùn)行而發(fā)揮作用。所以，機(jī)制涉及事物的構(gòu)造、功能及其相互關(guān)系，機(jī)制有三個重點(diǎn)，一是功能，二是組成要素，三是協(xié)調(diào)各組成要素以發(fā)揮整體功能。風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制也是如此，其功能是防范風(fēng)險，也就是抑制對本組織有負(fù)面影響的不確定性事項(xiàng)之發(fā)生或減輕其負(fù)面影響；其組成要素也就是內(nèi)部控制要素，包括尋找風(fēng)險和應(yīng)對風(fēng)險兩類要件，也包括使得上述兩類要件能持續(xù)有效的要素，尋找風(fēng)險主要體現(xiàn)為風(fēng)險評估，應(yīng)對風(fēng)險有控制環(huán)境、控制活動，而信息與溝通為各類控制要素提供信息及其溝通的平臺，內(nèi)部監(jiān)視則是保障內(nèi)部控制持續(xù)有效的必要要素，上述這些組成要素解決了如何控制的問題——控制是一個尋找風(fēng)險和應(yīng)對風(fēng)險的過程，而這個風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制要有效運(yùn)行，還需要控制原則和控制假設(shè)，它們是控制要素建立和實(shí)施的要求或前提。風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制包括多個要素，各個要素之間的協(xié)調(diào)配合是這個機(jī)制發(fā)揮功能的前提，如果各要素之間不能良好地協(xié)調(diào)配合，則風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制的整體功能也會難以發(fā)揮。通過風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制的構(gòu)成要素可以看出，內(nèi)部控制作為一個風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制其實(shí)質(zhì)也就是一個風(fēng)險識別和應(yīng)對的過程。

再來看“建立和實(shí)施”。首先，風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制必然要體現(xiàn)為一些制度文本，對風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制各要素做出設(shè)計(jì)，可以是單獨(dú)的制度文本，也可以融入管理體系之中，并且后者是主要情形，這些內(nèi)容可以稱為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)；其次，風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制相關(guān)的制度文本，還需要組織內(nèi)部相關(guān)人員來執(zhí)行，如果有制度不執(zhí)行，則這些制度當(dāng)然無法發(fā)揮應(yīng)對風(fēng)險的作用，這些內(nèi)容，可以稱為內(nèi)部控制執(zhí)行。從某種意義來說，內(nèi)部控制執(zhí)行比內(nèi)部控制設(shè)計(jì)更加重要。所以，從本質(zhì)上來說，內(nèi)部控制必須做到知行合一，制度執(zhí)行比制度設(shè)計(jì)更加重要，對內(nèi)部控制的理解不能只是停留在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)。同時，內(nèi)部控制的“建立和實(shí)施”還有一層意思，這就是持續(xù)有效，風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制不能有時能發(fā)揮作用，有時不能發(fā)揮作用，這種機(jī)制就不能有效地應(yīng)對風(fēng)險，因此，風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制必須是持續(xù)有效的。怎么都能做到持續(xù)有效呢？主要的路徑是內(nèi)部監(jiān)視，包括由內(nèi)部控制當(dāng)事人實(shí)施的內(nèi)部控制自我監(jiān)視和組織內(nèi)部的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)這類獨(dú)立機(jī)構(gòu)實(shí)施的內(nèi)部控制獨(dú)立評估，通過內(nèi)部監(jiān)視，及時地發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，并推動整改，保障內(nèi)部控制持續(xù)有效，進(jìn)而持續(xù)有效地發(fā)揮其防范風(fēng)險的作用。

（四）內(nèi)部控制本質(zhì)與內(nèi)部控制其他基本問題的貫通

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)有多種觀點(diǎn)。有些觀點(diǎn)是就內(nèi)部控制本質(zhì)談內(nèi)部控制本質(zhì)，其關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)的觀點(diǎn)無法貫通到內(nèi)部控制的其他基本問題，這種內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)知顯然有片面性。例如，文獻(xiàn)綜述中提到，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制的本質(zhì)就是為了在降低交易費(fèi)用的同時彌補(bǔ)契約不完備性而存在于組織內(nèi)部的一個控制機(jī)制?；谶@種內(nèi)部控制本質(zhì)，無法解釋一個小雜貨鋪為防范外部人士的偷竊行為而采取的防范措施。那么，“內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”這種對內(nèi)部控制本質(zhì)的觀點(diǎn)能否貫通到內(nèi)部控制的其他基本問題呢？下面，來分析這個問題。

內(nèi)部控制基本問題是建立和實(shí)施內(nèi)部控制必須解決的一些關(guān)鍵問題，一般認(rèn)為，下列14個問題是基本問題：內(nèi)部控制本質(zhì)、內(nèi)部控制需求、內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制主體、內(nèi)部控制客體、控制內(nèi)容、內(nèi)部控制假定、內(nèi)部控制原則、內(nèi)部控制要素、風(fēng)險評估、控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)視。下面來分析“內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”能否貫通到其他13個基本問題。

本文前面的分析中，內(nèi)部控制需求源于風(fēng)險對本組織帶來的負(fù)面影響，所以，內(nèi)部控制需求離不開內(nèi)部控制本質(zhì)；內(nèi)部控制目標(biāo)是對于特定風(fēng)險的控制，因此對組織有負(fù)面影響的風(fēng)險很多，內(nèi)部控制如果只是關(guān)注其中的一些特定風(fēng)險，則對于這些風(fēng)險的控制就成為內(nèi)部控制目標(biāo)，所以，內(nèi)部控制目標(biāo)要以內(nèi)部控制本質(zhì)為基礎(chǔ)；內(nèi)部控制主體主要涉及誰來控制，內(nèi)部控制本質(zhì)中已經(jīng)表明，是組織內(nèi)部主體建立和實(shí)施的；內(nèi)部控制客體主要涉及控制誰，一般來說，誰給本組織帶來風(fēng)險，誰就是本組織建立和實(shí)施內(nèi)部控制的控制客體；控制內(nèi)容主要涉及控制什么，內(nèi)部控制本質(zhì)中已經(jīng)清楚地說明，控制內(nèi)容是風(fēng)險，也就是對本組織帶來負(fù)面影響的不確定性事項(xiàng)；內(nèi)部控制假定是風(fēng)險應(yīng)對的前提條件，而這些前提條件也就是風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制的前提條件；內(nèi)部控制原則是關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制執(zhí)行的普通原則，也屬于風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制的普通要求；內(nèi)部控制要素主要涉及怎么控制，屬于風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制的組成部分；風(fēng)險評估、控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)視是內(nèi)部控制的五要素，共同組成回應(yīng)怎么控制的問題。所以，總體來說，將內(nèi)部控制界定為“組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”，這種內(nèi)部控制本質(zhì)能貫通到內(nèi)部控制的所有其他基本問題，這種內(nèi)部控制本質(zhì)研究不是就本質(zhì)談本質(zhì)，而是基于對內(nèi)部控制各基本問題考慮的基礎(chǔ)上所形成的內(nèi)部控制本質(zhì)。從方法論上來說，不是謀局部得出的局部問題的結(jié)論，而是在謀全局的基礎(chǔ)上，對局部問題得出的結(jié)論。

（五）相關(guān)問題

研究內(nèi)部控制本質(zhì)有幾個相關(guān)的問題無法回避，一是內(nèi)部控制與管理職能是什么關(guān)系，二是內(nèi)部控制與管理體系是什么關(guān)系，三是內(nèi)部控制與風(fēng)險管理是什么關(guān)系。

1.內(nèi)部控制與管理職能的關(guān)系

法約爾認(rèn)為，管理職能包括計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制這五種。后來，對管理職能出現(xiàn)了不同的觀點(diǎn)，但是，各種觀點(diǎn)都是對法約爾管理五職能的細(xì)化或重新組合，法約爾的五職能是管理職能中最有代表性的觀點(diǎn)。那么，內(nèi)部控制與管理五職能是什么關(guān)系呢？本文前面的文獻(xiàn)綜述提到，控制職能論認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是管理職能中的控制職能。本文認(rèn)為，這種觀點(diǎn)有失偏頗。理由有兩個方面：

第一，內(nèi)部控制不一定是管理職能。管理職能是管理者行使的職能，內(nèi)部控制不一定是管理職能，全體員工都要參與內(nèi)部控制，并不是全體員工都在實(shí)現(xiàn)管理職能，例如，單位的門衛(wèi)是內(nèi)部控制職工，但是，不一定是行使管理職能。

第二，各項(xiàng)管理職能中都有風(fēng)險防范的要求，并不只是控制職能才防范風(fēng)險。計(jì)劃是對未來活動進(jìn)行的一種預(yù)先的謀劃，很顯然，這種謀劃不當(dāng)會對本組織帶來負(fù)面影響，所以，計(jì)劃職能中要有應(yīng)對可能的計(jì)劃不當(dāng)之措施；同時，對未來的謀劃要考慮可能出現(xiàn)的不利因素，避免這些不利因素可能造成的損害。組織是為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，對組織機(jī)構(gòu)、員工配置及責(zé)權(quán)關(guān)系的規(guī)定，很顯然，機(jī)構(gòu)設(shè)置、員工配置及權(quán)責(zé)設(shè)計(jì)都要考慮風(fēng)險防范的要求，授權(quán)批準(zhǔn)控制、不相容職能分離、崗位輪換、職業(yè)道德要求是組織職能中內(nèi)部控制措施的典型代表。指揮是指管理者利用組織所賦予的權(quán)力去影響和激勵組織成員為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)而努力工作，這其中當(dāng)然包括影響和激勵組織成員應(yīng)對可能對本組織目標(biāo)帶來負(fù)面影響的風(fēng)險之應(yīng)對。協(xié)調(diào)職能是指管理者及時排除各種障礙，理順各方面關(guān)系，促進(jìn)組織機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，這些協(xié)調(diào)中，當(dāng)然可以包括協(xié)調(diào)大家來應(yīng)對風(fēng)險?？刂剖菫楸ＷC組織各部門各環(huán)節(jié)能按預(yù)定要求運(yùn)作而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的管理活動，很顯然，控制職能要尋找和應(yīng)對偏差組織目標(biāo)的情形，這其中就包括風(fēng)險應(yīng)對的成分?？傮w來說，管理各職能都包括風(fēng)險應(yīng)對的要素。

所以，內(nèi)部控制的本質(zhì)不是管理職能中的控制職能，各項(xiàng)管理職能中都有風(fēng)險應(yīng)對的功能，同時，管理職能之外還有風(fēng)險應(yīng)對行為。

2.內(nèi)部控制與管理體系的關(guān)系

管理體系是通過正式制度和非正式制度對本組織所有事項(xiàng)的規(guī)范，內(nèi)部控制與管理體系的關(guān)系有兩個方面，一是內(nèi)部控制在管理體系中的定位，二是內(nèi)部控制要融于管理體系之中。

先來看內(nèi)部控制在管理體系中的定位。任何組織的管理體系設(shè)計(jì)要同時關(guān)注兩個重要的主題，一是提高效率，二是防范風(fēng)險。組織目標(biāo)的達(dá)成及保持組織持續(xù)健康都依賴于提高效率和防范風(fēng)險。所以，任何一項(xiàng)管理事項(xiàng)的規(guī)范，在設(shè)計(jì)規(guī)范體系時，既要考慮如何通過該管理規(guī)范來提高效率；同時，還要考慮如何通過該管理規(guī)范來防范風(fēng)險。一般來說，提高效率和防范風(fēng)險有一定的矛盾，為了提高效率，可能要放棄對一些風(fēng)險的防范，而為了防范風(fēng)險，有可能一定程度上會降低效率，所以，需要綜合考慮提高效率和防范風(fēng)險的要求之后，再確定管理規(guī)范。在管理體系的兩個主題中，內(nèi)部控制定位于風(fēng)險防范，它通過防范對組織有負(fù)面影響的不確定性事項(xiàng)來為組織目標(biāo)的達(dá)成和組織持續(xù)健康做出貢獻(xiàn)。這種定位似乎有些消極，但是，正是這種消極定位，能防范組織突變或防范重大不利事項(xiàng)的發(fā)生，發(fā)揮免疫系統(tǒng)的功能。

再來看內(nèi)部控制要融于管理體系之中。由于管理體系設(shè)計(jì)要同時關(guān)注風(fēng)險和效率兩個主題，所以，絕大多數(shù)管理設(shè)計(jì)都同時具有提高效率和防范風(fēng)險的雙重功能，只提高效率或只防范風(fēng)險的管理設(shè)計(jì)很少。也正是因?yàn)槿绱?，絕大多數(shù)的內(nèi)部控制不能離開管理體系而存在，而是融于管理體系之中，或者說，在管理體系設(shè)計(jì)中，同時考慮了提高效率和防范風(fēng)險的雙重要求之后，這種管理體系本身已經(jīng)具有了內(nèi)部控制的功能。所以，內(nèi)部控制與管理體系融為一體，成為管理體系的有機(jī)組成部分。

當(dāng)然，內(nèi)部控制基于其防范風(fēng)險的定位，也可能存在一些特殊的控制措施，這些控制措施完全是為了防范風(fēng)險而存在的，這些措施并不具有提高效率功能，這些內(nèi)部控制是專門的內(nèi)部控制，與此相適應(yīng)，本文將融于管理體系中的內(nèi)部控制稱為雙重功能的內(nèi)部控制（提高效率和防范風(fēng)險雙重功能）。一般來說，在一個組織中，雙重功能的內(nèi)部控制是主流，專門的內(nèi)部控制是輔助性的。

與此相關(guān)的一個問題是，任何一個單位可能有管理制度匯編，那么，能否有獨(dú)立的內(nèi)部控制制度匯編呢？本文認(rèn)為，并不存在單獨(dú)的內(nèi)部控制制度匯編，如果一定要拿出內(nèi)部控制制度匯編，可以將管理制度匯編中與風(fēng)險防范無關(guān)的內(nèi)容刪除，再加上專門的內(nèi)部控制，就得到了單獨(dú)的內(nèi)部控制制度匯編。

3.內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系

內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系是實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界都關(guān)注的一個話題，由于COSO委員會分別發(fā)布內(nèi)部控制框架和風(fēng)險管理框架，并且對內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系語焉不詳，使得二者的關(guān)系莫衷一是?；凇皟?nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”這種認(rèn)識，本文認(rèn)為，風(fēng)險管理的本質(zhì)也是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制在本質(zhì)上是一致的。但是，由于內(nèi)部控制并不一定要關(guān)注全部風(fēng)險，在其發(fā)展的不同階段，關(guān)注的風(fēng)險內(nèi)容不同，從而出現(xiàn)不同的稱呼，風(fēng)險管理是內(nèi)部控制在目前這個發(fā)展階段的稱呼。在內(nèi)部牽制階段，內(nèi)部控制主要關(guān)注財(cái)產(chǎn)安全風(fēng)險，內(nèi)部控制稱為內(nèi)部牽制；在會計(jì)控制階段，內(nèi)部控制主要關(guān)注會計(jì)信息錯弊風(fēng)險，內(nèi)部控制稱為會計(jì)控制；在內(nèi)部控制階段，內(nèi)部控制關(guān)注財(cái)產(chǎn)安全風(fēng)險、會計(jì)信息錯弊風(fēng)險及經(jīng)營風(fēng)險，由于關(guān)注的風(fēng)險已經(jīng)多樣，所以，內(nèi)部控制已經(jīng)稱為內(nèi)部控制；在會計(jì)控制與管理控制階段，審計(jì)師主要關(guān)注會計(jì)信息錯弊風(fēng)險，內(nèi)部控制分解為會計(jì)控制和管理控制，管理控制與會計(jì)信息錯弊風(fēng)險無關(guān)；在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，關(guān)注的風(fēng)險不只是會計(jì)信息錯弊風(fēng)險，同時，將控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)及控制程序作為內(nèi)部控制的組成要素，所以，稱為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)；在內(nèi)部控制整合框架階段，關(guān)注的風(fēng)險涉及合規(guī)合法性、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整性、經(jīng)營效率和效果，所以，稱為內(nèi)部控制整合框架。在風(fēng)險管理整合框架階段，內(nèi)部控制關(guān)注的風(fēng)險越來越廣泛，并且關(guān)注風(fēng)險已經(jīng)成為這個時代的重要管理主題，社會已經(jīng)進(jìn)入風(fēng)險社會，適應(yīng)這個時代的需要，內(nèi)部控制稱為風(fēng)險管理。所以，內(nèi)部控制是一個總概念，風(fēng)險管理是其現(xiàn)階段的發(fā)展?fàn)顩r，隨著控制范圍和控制目標(biāo)的變化，內(nèi)部控制呈現(xiàn)不同的發(fā)展階段，現(xiàn)階段是風(fēng)險管理階段。

四、例證分析

以上提出了“內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”，這種關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)之認(rèn)知是否正確呢？由于這個命題難以進(jìn)行規(guī)范的實(shí)證檢驗(yàn)，本文用這個觀點(diǎn)來分析一些權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的內(nèi)部控制概念，以驗(yàn)證這個命題的解釋力，從而一定程度上驗(yàn)證這個命題的正確性。

（一）《柯氏會計(jì)辭典》界定的內(nèi)部牽制

著名的《柯氏會計(jì)辭典》（Kohler's Dictionary for Accountant）對內(nèi)部牽制的界定是，“內(nèi)部牽制是為提供有效的組織和經(jīng)營并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程。”

分析：很顯然，“錯誤和其他非法業(yè)務(wù)”都屬于對本組織有負(fù)面影響的事項(xiàng)，內(nèi)部牽制以其特有的方式來防止這些事項(xiàng)的發(fā)生，這是一種特殊的內(nèi)部控制，其關(guān)注的風(fēng)險也是特定的風(fēng)險，符合本文的內(nèi)部控制定義。

（二）AICPA所屬審計(jì)程序委員會對內(nèi)部控制的界定

AICPA所屬審計(jì)程序委員會于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制—— 一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立審計(jì)人員的重要性》的專題報(bào)告，對內(nèi)部控制首次做出了如下權(quán)威定義：“內(nèi)部控制包括組織的組成結(jié)構(gòu)及該組織為保護(hù)其財(cái)產(chǎn)安全、檢查其會計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，保證既定的管理政策得以實(shí)施而采取的所有方法和措施?！?/p>

分析：“保護(hù)其財(cái)產(chǎn)安全、檢查其會計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，保證既定的管理政策得以實(shí)施”，就是要防范對財(cái)產(chǎn)安全、會計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性、經(jīng)營效率、管理政策實(shí)施有負(fù)面影響的事項(xiàng)之發(fā)生，這是只關(guān)注這些特定風(fēng)險的內(nèi)部控制，符合本文的內(nèi)部控制定義。

（三）AICPA所屬審計(jì)程序委員會對會計(jì)控制和管理控制的界定

1953年10月，審計(jì)程序委員會發(fā)布《審計(jì)程序公告第19號》（SAP No.19），對內(nèi)部控制進(jìn)行了如下劃分：“廣義地說，內(nèi)部控制按其特點(diǎn)劃分為會計(jì)控制和管理控制，（1）會計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成；（2）管理控制由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成?！?/p>

分析：會計(jì)控制“保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會計(jì)記錄可靠性”，就是要防范影響資產(chǎn)安全、影響會計(jì)記錄可靠性的事項(xiàng)之發(fā)生，這是特定的風(fēng)險，所以，會計(jì)控制是針對特定風(fēng)險的內(nèi)部控制。管理控制“提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行”，就是要防范對經(jīng)營效率和各項(xiàng)政策貫徹執(zhí)行有負(fù)面影響的事項(xiàng)之發(fā)生，這是特定的風(fēng)險防范，所以，管理控制是針對特定風(fēng)險的內(nèi)部控制。本文對內(nèi)部控制界定能容納會計(jì)控制和管理控制。

（四）審計(jì)準(zhǔn)則委員會1988年發(fā)布的第55號《審計(jì)準(zhǔn)則公告》對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的界定

1988年，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布第55號《審計(jì)準(zhǔn)則公告》提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”這一概念，該準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指，“為了對實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序的有機(jī)總體，包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)及控制程序。”

分析：“對實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證”，其保證方式通過防范對特定公司目標(biāo)有負(fù)面影響的事項(xiàng)的影響力，而這些有負(fù)面影響的事項(xiàng)就是風(fēng)險。所以，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)只是關(guān)注對“特定公司目標(biāo)”有影響的風(fēng)險，屬于針對特定風(fēng)險的內(nèi)部控制，符合本文的內(nèi)部控制定義。

（五）COSO報(bào)告1992年對內(nèi)部控制的界定

1992年的COSO報(bào)告提出了內(nèi)部控制整體框架，對內(nèi)部控制的定義是，“內(nèi)部控制是由組織董事會、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的，旨在為確保經(jīng)營的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及對現(xiàn)行法規(guī)的遵循提供合理保證的過程”。

分析：“確保經(jīng)營的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及對現(xiàn)行法規(guī)的遵循”，其確保的方式就是防范對經(jīng)營效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性以及對現(xiàn)行法規(guī)遵循有負(fù)面影響的事項(xiàng)之發(fā)生，這些事項(xiàng)也就是有特定影響的風(fēng)險，所以，這里的內(nèi)部控制是針對特定風(fēng)險的內(nèi)部控制，也是風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，符合本文的內(nèi)部控制定義。

（六）COSO報(bào)告2013年對內(nèi)部控制的界定

2013年的COSO報(bào)告對內(nèi)部控制的定義是，“內(nèi)部控制是由組織的董事會、管理階層及其他人員實(shí)施的，用來為經(jīng)營效率效果、可靠的報(bào)告及遵守相關(guān)法令提供合理保障的一個過程”。

分析：這個內(nèi)部控制定義與1992版的COSO報(bào)告無實(shí)質(zhì)性區(qū)別，只是表述方式有差異。“為經(jīng)營效率效果、可靠的報(bào)告及遵守相關(guān)法令提供合理保障”，其路徑還是防范對這些目標(biāo)有負(fù)面影響之事項(xiàng)的發(fā)生，所以，這里的內(nèi)部控制是針對這些特定風(fēng)險的內(nèi)部控制，符合本文的內(nèi)部控制定義。

總體來說，本文提出的“內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”，能解釋權(quán)威機(jī)構(gòu)關(guān)于內(nèi)部控制的定義，這些內(nèi)部控制定義只是針對特定風(fēng)險的內(nèi)部控制，而本文提出的“內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”，具有廣泛的適應(yīng)性。

五、結(jié)論和啟示

理論是制度建構(gòu)的基礎(chǔ)，沒有科學(xué)的理論為基礎(chǔ)，科學(xué)的制度就難以形成。內(nèi)部控制制度建構(gòu)同樣依賴于內(nèi)部控制理論。在內(nèi)部控制的諸多理論問題中，內(nèi)部控制本質(zhì)是最重要的問題之一。本文基于內(nèi)部控制現(xiàn)象來概括內(nèi)部控制的共性本質(zhì)，提出一個關(guān)于內(nèi)部控制本質(zhì)的一般性的理論框架，并用這個理論框架來分析權(quán)威機(jī)構(gòu)關(guān)于內(nèi)部控制的定義。

從本質(zhì)上來說，內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。內(nèi)部控制的控制內(nèi)容就是風(fēng)險。內(nèi)部控制的控制主體來源于組織內(nèi)部。內(nèi)部控制的控制方法是建立和實(shí)施風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。內(nèi)部控制作為組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，能貫通到內(nèi)部控制的所有基本問題。內(nèi)部控制不一定是管理職能，各項(xiàng)管理職能中都有風(fēng)險防范的要求，并不只是控制職能才防范風(fēng)險。內(nèi)部控制是管理體系的組成部分，定位于風(fēng)險防范，內(nèi)部控制要融于管理體系之中。內(nèi)部控制與風(fēng)險管理在本質(zhì)上是一致的，風(fēng)險管理是內(nèi)部控制在風(fēng)險社會的稱呼。

《柯氏會計(jì)辭典》界定的內(nèi)部牽制、AICPA所屬審計(jì)程序委員會1949年界定的內(nèi)部控制、AICPA所屬審計(jì)程序委員會1953年界定的會計(jì)控制和管理控制、美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會1988年發(fā)布的第55號《審計(jì)準(zhǔn)則公告》界定的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、COSO報(bào)告1992年對內(nèi)部控制的界定及COSO報(bào)告2013年對內(nèi)部控制的界定，都是針對這些特定風(fēng)險的內(nèi)部控制，屬于本文所界定內(nèi)部控制的特定形態(tài)，本文提出的“內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制”具有廣泛適應(yīng)性。

本文的研究啟發(fā)我們，內(nèi)部控制的核心內(nèi)涵是組織內(nèi)部建立和實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，控制什么風(fēng)險、如何控制這些風(fēng)險，都需要從本組織的特定環(huán)境出發(fā)來確定，任何權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的內(nèi)部控制規(guī)范都只有參考價值，照搬照抄他人的內(nèi)部控制就更遜一個檔次了。所以，如何根據(jù)中國的特定環(huán)境來建構(gòu)具有中國特色的內(nèi)部控制指引體系是理論界和實(shí)務(wù)界需要努力的頭等大事。

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