左鶴丹

【摘 要】在中國經(jīng)濟增速放緩，經(jīng)濟進入新常態(tài)的背景下，以轉(zhuǎn)型升級的問題和需要為導(dǎo)向，促進創(chuàng)新驅(qū)動經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和實現(xiàn)制造業(yè)智能化升級十分關(guān)鍵。這種經(jīng)濟發(fā)展思想的轉(zhuǎn)變不僅影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營本身，也影響到管理會計工作。本文首先概述了智能制造背景下管理會計工作價值，從提升成本控制能力，加快生產(chǎn)效率、實現(xiàn)全時庫存管理、增強預(yù)算編制精確度等方面探討了智能制造提升成本管理的效率與效果，并進一步分析了智能制造的創(chuàng)造管理會計工作新價值與形成新風(fēng)險的雙刃劍屬性，最后給出了智能制造下的管理會計人員的自我提升的建議。

【關(guān)鍵詞】智能制造；管理會計；成本管理

一、智能制造背景下的管理會計工作

在經(jīng)濟危機過后，我國人口紅利逐漸消失，致使中國經(jīng)濟進入“新常態(tài)”。中國政府在2015年8月印發(fā)了《中國制造2025》計劃，表明在經(jīng)濟新常態(tài)下發(fā)展新經(jīng)濟的意愿，并將此計劃作為中國智能制造的發(fā)展開端。經(jīng)濟新常態(tài)發(fā)展以智能制造為典型代表，其強調(diào)是將物聯(lián)網(wǎng)及系統(tǒng)服務(wù)應(yīng)用加入制造流程，結(jié)合為網(wǎng)絡(luò)實體融合生產(chǎn)系統(tǒng)（Cyber-Physical Production System），垂直整合生產(chǎn)要素如原料、人工、設(shè)備及廠房，使彼此成為智慧生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)。與此同時，水平整合供貨商與客戶的價值鏈，形成價值創(chuàng)造網(wǎng)絡(luò)。以智能制造為代表的經(jīng)濟新常態(tài)發(fā)展所帶來的革命不只發(fā)生在工廠，也給企業(yè)管理層特別是管理會計人員帶來新的機遇與挑戰(zhàn)。

智能制造與管理會計創(chuàng)新是相輔相成的。借助價值流管理，管理會計可以為智能制造背景下的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟、數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展等提供實踐支撐。智能化的管理會計創(chuàng)新推動了管理會計“信息支持”系統(tǒng)的完善與發(fā)展，促進了企業(yè)物質(zhì)流、價值流、信息流等環(huán)節(jié)的有機融合，智能制造通過管理會計的“管理控制”系統(tǒng)合理配置企業(yè)的要素結(jié)構(gòu)，加快了企業(yè)全要素生產(chǎn)力的相互整合進度，提高了管理會計整體的效率與效益。在“供給側(cè)改革”的引領(lǐng)下，提高智能制造環(huán)境下的全要素利用率是管理會計的內(nèi)在要求。

二、智能制造提升成本管理效率與效果

成本管理是管理會計的重要內(nèi)容之一，其功能在于將成本分析運用于協(xié)調(diào)產(chǎn)品設(shè)計、制造及營銷等決策。智能制造強調(diào)從產(chǎn)品設(shè)計階段到售后階段的全稱實現(xiàn)數(shù)字化，因而能帶來以下幾項成本控管的便利性：

第一，可通過云端系統(tǒng)獲取成本分析的必要信息，掌握價值鏈中各項作業(yè)的資源耗用，也能通過虛擬設(shè)計分析及虛擬工廠，在事前提供更實時的成本分析結(jié)果，避免實體生產(chǎn)中損壞品及重制品成本，因此有助于成本控管。

第二，智能工廠借助感測組件，能夠?qū)崿F(xiàn)高速運算及生產(chǎn)控制能力，使得生產(chǎn)系統(tǒng)更能快速偵測出閑置產(chǎn)能，通過網(wǎng)絡(luò)將各廠房的產(chǎn)能作出最適配置，避免有些廠房產(chǎn)能不足而有些閑置的雙重浪費。

第三，制造過程的原料、在制品及制成品在智能制造概念下，管理會計人員將充份運用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，使得庫存管理的各種數(shù)據(jù)在記錄、傳輸及分析更為容易，能夠?qū)崿F(xiàn)產(chǎn)品全生命周期的庫存管理，充份追蹤掌握產(chǎn)品從需求、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售到售后服務(wù)各階段的各項數(shù)據(jù)，因此能充份降低存貨持有成本、缺貨成本及售后服務(wù)成本。

第四，智能制造強調(diào)大數(shù)據(jù)的運用、研發(fā)、生產(chǎn)、倉儲、營銷、配送等價值鏈活動均強調(diào)取得企業(yè)內(nèi)、外的實時經(jīng)營數(shù)據(jù)以進行動態(tài)調(diào)整，而以往管理會計人員在預(yù)算編列時必須依賴各部門在事前提供預(yù)估的營運信息。這種作法雖然提高各部門的預(yù)算參與度，卻也犧牲了預(yù)算可靠性。然而，智能制造中大數(shù)據(jù)的應(yīng)用使得管理會計人員有更豐富的預(yù)算編列參數(shù)來源，有助于降低管理會計人員與各部門在預(yù)算編列的信息不對稱。

三、智能制造創(chuàng)造管理會計工作新價值

智能制造強調(diào)制造業(yè)不只應(yīng)重視成本控制，更重要的是創(chuàng)造價值。許多人誤解智能制造想以機器取代人類，然而其原始精神其實是人機協(xié)同合作，也就是在賦予機器足夠的智慧后，人類才有余力進行更重要的工作——創(chuàng)新。因此，盡管物聯(lián)網(wǎng)帶來上述契機，但是當(dāng)網(wǎng)絡(luò)與實體融合后的智能系統(tǒng)已經(jīng)將成本管理進行的淋漓盡致時，管理會計人員必須重新思考其工作角色與定位。舉例而言，當(dāng)智能制造時代來臨時，智能工廠將具備主動執(zhí)行作業(yè)基礎(chǔ)成本法（Activity-Based Costing）來匯整產(chǎn)品成本信息的功能，有了機器完成這項基本工作，管理會計人員就能將心力進一步運用在作業(yè)基礎(chǔ)管理（Activity-Based Management），實現(xiàn)公司價值最大化。

在績效評估系統(tǒng)方面，管理會計人員也需在會計基礎(chǔ)的績效指標(biāo)之外，進一步關(guān)注創(chuàng)新績效，并結(jié)合獎酬制度，使制造業(yè)員工有適當(dāng)?shù)恼T因進行技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)品創(chuàng)新、組織創(chuàng)新及商業(yè)模式創(chuàng)新。當(dāng)智能制造使得快速定制化成為可能，甚至普通人都可以通過3D打印生產(chǎn)自己所需要的產(chǎn)品時，只有不斷創(chuàng)新才能為公司持續(xù)帶來獲利、創(chuàng)造價值。然而，衡量員工的創(chuàng)新績效并不容易，勞動型勞工與創(chuàng)意型員工的獎酬方式大相徑庭，創(chuàng)新績效屬于非財務(wù)績效，不如財務(wù)績效般容易量化。另外，創(chuàng)新績效必須考慮組織文化及環(huán)境之后，才能在創(chuàng)新的行動控制（action control）或結(jié)果控制（results control）中取得平衡點。

四、智能制造帶來新的風(fēng)險

網(wǎng)絡(luò)實體融合生產(chǎn)系統(tǒng)將虛擬產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為實體的制程，必須依靠云端數(shù)據(jù)庫，管理會計人員必須為企業(yè)評估云端科技可能帶來的風(fēng)險。首先，云端運算必須考慮網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險，云端數(shù)據(jù)可能被竄改或盜取，摧毀數(shù)字化企業(yè)平臺的成果。其次，云端運算科技一日千里，目前使用的云端軟件或供應(yīng)商隨時可能因為云端產(chǎn)業(yè)的變化而停頓，使得智能工廠被迫停工而蒙受損失。再者，云端運算屬于虛擬世界，其控制環(huán)節(jié)不容易掌控，特別將云端服務(wù)委外給外部供貨商時，更容易出現(xiàn)嚴(yán)峻問題。最后，智能化生產(chǎn)有賴云端運算，而云端運算則有賴穩(wěn)定的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，因此網(wǎng)絡(luò)流量不穩(wěn)定將對智慧生產(chǎn)造成威脅。所有這些風(fēng)險，均需要加以控管，才能駕馭新時代的制造方式。

另外，智能制造強調(diào)信息的整合性，使價值鏈中各個環(huán)節(jié)的供貨商、制造商、批發(fā)商及零售商，甚于至消費者均整合在一起，產(chǎn)業(yè)信息的分享與整合雖然有助于產(chǎn)品創(chuàng)新與定制化，卻也提醒管理會計人員必須注意公司與上下游廠商之間的競合關(guān)系。也就是說，當(dāng)公司與供貨商及客戶的“合作”雖然提高了產(chǎn)品整體的價值，但是在價值提高之后，公司卻必須與供貨商及客戶“競爭”提高后的價值，因為供應(yīng)商為了提高獲利勢必有誘因提高公司采購的零件售價。同理，公司的客戶也將基于自利要求公司壓低產(chǎn)品售價。管理會計人員的挑戰(zhàn)則在于事前挑選有助于創(chuàng)造合作綜效的企業(yè)伙伴，而且在事后的競爭關(guān)系中能夠發(fā)揮議價能力，為公司爭取合理的價值分配。

五、智能制造下的管理會計人員的自我提升

智能制造代表產(chǎn)品制造往前邁進一大步，有利于經(jīng)濟社會發(fā)展。對于管理會計人員而言，智能制造雖然有助于提升現(xiàn)有工作的效率，卻也帶來許多挑戰(zhàn)。機器人不需要休息、沒有情緒，更不會有罷工的問題。然而這些機器人究竟是管理會計人員的幫手，亦或是殺手？此時唯有管理會計人員認(rèn)清自己的新定位，不斷加強學(xué)習(xí)，才能實現(xiàn)良好管控。

一方面，企業(yè)管理會計工作的信息化發(fā)展必須要借助信息化的管理設(shè)備與技術(shù)，而這些設(shè)備與技術(shù)有效應(yīng)用的前提則是管理會計人員是否具備了相應(yīng)的業(yè)務(wù)技能。盡管當(dāng)前企業(yè)管理會計人員都普遍具備了一定程度的信息化技能，但仍有必要時刻關(guān)注信息技術(shù)在管理會計工作應(yīng)用的新工具與新準(zhǔn)則，因而企業(yè)應(yīng)持續(xù)對管理會計人員加以培訓(xùn)，既要重視管理會計制度及知識的培訓(xùn)，又要重視與管理會計理工作相關(guān)的信息技術(shù)的培訓(xùn)，從而確保管理會計人員能夠在業(yè)務(wù)知識與信息化工具應(yīng)用技能上都實現(xiàn)發(fā)展，不斷提升自身的綜合技能水平。

另一方面，管理會計人員自身也應(yīng)不斷加強主動學(xué)習(xí)以提升自我能力，除了應(yīng)學(xué)習(xí)人工智能、物聯(lián)網(wǎng)及云端運算科技，以了解這個機器人的運作方式之外，也必須學(xué)習(xí)創(chuàng)意思考、人際溝通、策略管理及風(fēng)險管理，不斷學(xué)習(xí)全方位的技能，與不同領(lǐng)域的專家腦力激蕩，才能成為智能制造時代中無可取代的管理會計人才。

總體而言，智能制造與管理會計工作是相輔相成的。一方面，智能制造有力推進了信息技術(shù)在管理會計工作中的應(yīng)用，從而有益于企業(yè)真正實現(xiàn)物質(zhì)流、信息流及價值流的統(tǒng)一；另一方面，管理會計的內(nèi)在特征也決定了其在智能制造領(lǐng)域?qū)l(fā)揮越來越高的作用，最突出的體現(xiàn)就是能夠?qū)⒐芾砜刂企w系融入到智能制造結(jié)構(gòu)的各個要素當(dāng)中，切實提升企業(yè)智能制造的要素整合能力與綜合生產(chǎn)能力。當(dāng)然，智能制造與管理會計的融合發(fā)展也是有風(fēng)險的，因而也要求管理會計人員必須不斷提升自我的業(yè)務(wù)開展綜合能力，領(lǐng)悟智能制造背景下的全要素應(yīng)用的管理會計工作內(nèi)涵，真正發(fā)掘出管理會計的潛在價值。

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