王金玲 張仲堯

[摘要]2017年6月5日，我國確立了“綠水青山就是金山銀山”的環(huán)境日主題，向世界彰顯了我國建設生態(tài)文明的決心，引導全社會 “尊重自然、順從自然、保護自然，自覺踐行綠色生活，共同建設美麗中國?！弊鳛闉樯鷳B(tài)文明建設而生的環(huán)境會計，在“綠水青山”的建設中發(fā)揮會計的力量，環(huán)境會計信息披露責無旁貸。闡述了環(huán)境會計信息披露的基本理論，探討了其影響因素，以及如何改善企業(yè)環(huán)境會計披露制度的現(xiàn)有缺陷，更好地服務于“綠水青山”的建設。

[關鍵詞]環(huán)境會計；信息披露；綠水青山；生態(tài)文明

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A

2017年6月5日在第46個世界環(huán)境日，國家主席習近平提出“我們既要綠水青山，也要金山銀山。寧要綠水青山，不要金山銀山，而且綠水青山就是金山銀山”，確定了中國環(huán)境日的主題就是 “綠水青山就是金山銀山”，中國正向世界發(fā)出“綠色治理”的鏗鏘之聲。到目前為止，我國還沒有形成較為完善的獨立規(guī)范的環(huán)境會計信息披露體系。本文正是在這樣的大背景下討論了新的形勢下，從我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露角度進行研究探討，分析了“綠水青山就是金山銀山”對環(huán)境會計信息披露的必要性、特征、內(nèi)容等概念性因素，再從實踐的角度出發(fā)，分析了影響企業(yè)環(huán)境會計信息的因素以及我國企業(yè)目前環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀，進而提出了如何完善我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露。

1 “綠水青山就是金山銀山”對環(huán)境會計信息披露提出了新的要求

1.1 紫金礦業(yè)污染事件集中暴露了我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的緊迫性

1.1.1 紫金礦業(yè)污染門事件。福建上杭縣2010年6月持續(xù)強降雨導致溶液地區(qū)域內(nèi)地下水迅速抬升，地下水量急劇增大，導致紫金礦業(yè)上杭縣紫金山（金）銅礦的污水池防滲地墊多處開裂，使得9100m3的含銅酸污水通過地下污水下方的排洪洞口流入汀江，導致汀江部分河段污染以及大量網(wǎng)箱養(yǎng)魚死亡。此次污染事件，從宏觀層面來說，對當?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境和居民健康造成了極大的算還，可以說是一場不容忽視的災難。從微觀層面來說，紫金山（金）銅礦號稱是中國的第一大金礦，是紫金礦業(yè)最大的利潤來源，此次污染事件造成的賠償金額保守估計在4億元左右，環(huán)保的應急投入在3億元左右，直接造成紫金山礦限產(chǎn)損失2.57億元，環(huán)保部門的處罰956萬元，合計近10億元直接經(jīng)濟損失。

1.1.2 紫金礦業(yè)環(huán)境會計信息披露的狀況。紫金礦業(yè)深陷污染門的同時，也讓業(yè)界對環(huán)境會計信息披露引起了關注。從公開的年報、社會責任報告來看，紫金礦業(yè)環(huán)境會計信息披露主要有以下幾個方面：①補充式報告形式對環(huán)境會計信息進行披露。補充式報告的載體之一就是財務報告及其附注中進行披露，例如自2003年起，紫金礦業(yè)就在附注中披露礦山生態(tài)環(huán)境恢復治理保證金、以專項環(huán)保應付款核算政府環(huán)保補助補款、以或有事項對未決環(huán)境訴訟計提的或有負債進行披露等。另外，還在董事會報告和監(jiān)事會報告中予以部分披露。另外紫金礦業(yè)還采用了社會責任報告形式對環(huán)境會計信息予以披露，主要披露企業(yè)的綠色觀念、環(huán)保措施、綠色礦山文化的建設等。②以文字披露為主，極少數(shù)定量披露。無論是社會責任報告，還是董事會報告披露的環(huán)保工程方面的情況、監(jiān)事會報告披露的環(huán)保安全管理制度方面的情況，都是文字性披露，無定量分析，甚至是重大事項披露的紫荊礦業(yè)污染門事件，也只是對整改情況、應急預案進行簡要的闡述，沒有對其損失、整改投入等進行定量的貨幣計量估計。只有或有事項的預計負債、保證金等少量的貨幣計量估計。

1.2 “綠水青山就是金山銀山”對環(huán)境會計信息披露的新要求

1.2.1 對環(huán)境會計信息披露內(nèi)容提出了更高的要求——更加全面完善。只有全面的環(huán)境會計信息披露，包括文字性、描述性的披露，例如環(huán)境方針、環(huán)保風險等，也要包含量化的相關信息，例如節(jié)能減排量化指標、低碳指標、污水處置成本是作為固定資產(chǎn)提取折舊處理還是費用化處理等，才能真實全面地反映企業(yè)的環(huán)境責任履行的情況。“綠水青山就是金山銀山”要求環(huán)境會計信息披露完善披露內(nèi)容，擴寬披露的事項，增加對環(huán)境投資項目的相應的成本信息的披露。

1.2.2 對環(huán)境會計信息披露方式提出了更高的要求——多樣化披露方式。就披露方式而言，首先是指自愿披露和強制披露的要求。“綠水青山就是金山銀山”要求自愿披露和強制披露相結合，有的關于環(huán)境會計的信息可以自愿選擇披露，有的則要求強制性披露，例如像紫金礦業(yè)這種污水處理能力、污水系統(tǒng)抗風險能力等。其次，環(huán)境會計信息披露要采用補充式和獨立式相結合的原則，對于自愿披露等內(nèi)容可以在利潤表或者附注中采用顯著的方式予以披露，但是重大信息或者重點行業(yè)必須采用獨立式披露，編制專門的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等。

1.2.3 對環(huán)境會計信息披露失效性提出了更高的要求——及時。滯后的環(huán)境會計信息披露只是對以前已經(jīng)發(fā)生并與環(huán)境相關的經(jīng)濟活動的投入和支出包括排放物等污染物等環(huán)境方面的信息進行披露，無法預測將來或者現(xiàn)在的環(huán)境履職成本等，不具有前瞻性?！熬G水青山就是金山銀山”要求環(huán)境會計信息披露增加時效性，提高前瞻性。

2 我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀及缺陷

我國對環(huán)境會計信息披露的研究比較西方國家而言，起步晚，到2001年才成立綠色會計委員會，同年又成立了中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會，算作是環(huán)境會計研究的高潮。目前來說我們還沒有形成統(tǒng)一的、完善的規(guī)范體系。根據(jù)相關學者的統(tǒng)計，我國環(huán)境會計信息披露呈現(xiàn)以下現(xiàn)狀和缺陷。

就環(huán)境會計信息披露的方式而言，采用的主要是補充式報告，披露信息分散在年報中。有學者選取了42家上市公司作為樣本，發(fā)現(xiàn)在年報中披露環(huán)境會計信息的有29家，所占比例為69%，采用社會責任報告披露的23家，所占比例為54.8%，采用環(huán)境報告書披露的1家，采用企業(yè)網(wǎng)站、報刊等進行披露的有18家，所占比例為42.9%。可見，近70%的上市公司選擇年報進行披露，信息分散在年報中的董事會報告、重要事項、附表附注等項目中。這29家補充式報告披露的企業(yè)中，55%以上是在董事會報告中披露環(huán)境會計信息，42%在報表附注中進行披露，3%在重要事項中進行披露。由此可見，我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露形式方面存在一個較大的問題就是主要采取補充式報告，形式單一，披露的位置也比較混亂，附注、重大事項、社會責任報告、可持續(xù)發(fā)展報告等都零散分布都有，由此造成環(huán)境會計信息分布混亂、分散，無論是管理層，還是政府部門，還是投資者等信息使用者要全面掌握企業(yè)環(huán)境會計信息需要進行大難度的加工，無法直接、快速、清晰獲取。

就環(huán)境會計信息披露內(nèi)容來看，一般有環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等貨幣化定量計量的信息，也有環(huán)保方針政策、活動以及目標、能源消耗以及技能情況、企業(yè)污染物排放處置情況、應急預案等非貨幣化定性的信息。根據(jù)對29家補充式報告的上市公司環(huán)境會計信息披露的統(tǒng)計情況來看，75.9%的企業(yè)披露了環(huán)保方針政策、活動及目標，所占比例最高，其次，58.6%的企業(yè)披露了環(huán)境收益，但是對于能源消耗以及節(jié)能情況、環(huán)境資產(chǎn)和污染物處置情況，披露的企業(yè)低于25%。由此可見，目前來說我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容種類繁多，散而無形，也沒有統(tǒng)一的規(guī)定哪些內(nèi)容必須以哪一種形式來披露，披露內(nèi)容有失全面性，對于企業(yè)會產(chǎn)生負面影響的環(huán)境會計信息少披露、模糊披露甚至不披露，對于未來有關的環(huán)境會計信息披露較少，對于已經(jīng)發(fā)生的環(huán)保事項披露較多。另外，對于披露內(nèi)容，大多數(shù)采用的是定性描述性披露，這種方式下會造成所披露的信息模糊，無想想的量化指標考核，弱化了披露信息給信息使用者帶來的作用。

企業(yè)自愿披露少，大部分出于壓力。我國目前只規(guī)定了一些重度污染企業(yè)必須進行環(huán)境會計信息披露，例如鋼鐵、醫(yī)藥、采掘業(yè)、機械設備制造等，對于其他行業(yè)采取的是自愿披露原則，不強制。但是由于目前我國對強制環(huán)境會計信息的監(jiān)管未形成有效的體系，導致即使是強制性披露的行業(yè)，披露情況也參差不齊，導致企業(yè)披露的環(huán)境會計信息缺乏連貫性和充分性，進而使得信息使用者無法對環(huán)境會計信息做出全面的連貫的了解。

3 完善我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的設想

3.1 加快法制法規(guī)的建設和完善，為環(huán)境會計信息披露提供一個完備的法制基礎和指導

我國還沒有專門的環(huán)境會計信息披露制度規(guī)范，現(xiàn)有的都是零散分布在其他法律制度規(guī)范中，且涉及面不全，現(xiàn)在急需一部專門的環(huán)境會計信息披露法律法規(guī)予以專門的規(guī)范。完備的環(huán)境會計及其信息披露的法律法規(guī)制度，可以為企業(yè)的環(huán)境會計行為營造公正的法律范圍，更好地促進企業(yè)履行環(huán)境保護責任，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和生態(tài)效益的兼顧，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.2 推進環(huán)境會計準則的制定，完善環(huán)境會計信息披露制度

西方國家環(huán)境會計準則有的是環(huán)保部門制定的，有的是會計行業(yè)組織制定的，也寫詩共同制定的，鑒于我國國情的特殊性，筆者認為，可以考慮有我國環(huán)保部門和財政部門共同研究制定才更具有針對性更加全面。環(huán)境會計準則是企業(yè)能夠直接套用的規(guī)范，直接規(guī)定了企業(yè)自然資源耗費和環(huán)境污染治理會計行為如何進行會計核算和披露，只有規(guī)范、全面的會計準則和制度才能直接指引企業(yè)規(guī)范核算和嚴格及時進行環(huán)境會計信息披露。在制定準則和指南等方面尤其要注意的一個問題，就是目前來說我們已有的準則和指南，都是偏向于原則性的規(guī)定，針對不同地區(qū)、不同行業(yè)的、具體的、操作性強的準則、細則還是指南等偏少，降低了準則和制度的執(zhí)行力。

3.2.1 進一步明確環(huán)境會計信息披露的行業(yè)范圍。我國目前的國情還不適合強制全部企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露，目前《環(huán)境信息公開辦法（實行）》、《上市公司環(huán)境信息披露指引》和《上市公司環(huán)境信息披露指南按（征求意見稿）》等主要規(guī)定了16類重污染上市公司要通過環(huán)境報告的方式進行披露。可以根據(jù)“綠水青山就是金山銀山”的環(huán)境主題，適當拓寬環(huán)境會計信息披露的行業(yè)范圍和企業(yè)范圍，不僅僅局限于重度污染，將重度污染放寬至重度污染的企業(yè)而非僅是上市公司。還可以采取一定的措施鼓勵其他企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露，鼓勵其有編制獨立的環(huán)境報告書。

3.2.2 改善我國企業(yè)補充式報告披露環(huán)境會計信息的現(xiàn)狀。首先要繼續(xù)采用強制披露和自愿披露相結合；其次要拓寬披露的渠道，不僅僅局限于年報附注、重大事項、董事會報告、監(jiān)事會報告等，還可以在公告、招股說明書等渠道進行披露，適當?shù)卦黾用襟w網(wǎng)絡的披露渠道；再次，在增加獨立式報告的種類和范圍，不僅僅是環(huán)境報告書，還可以增加對獨立式環(huán)境會計財務報告、獨立式環(huán)境會計財務報表（資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、利潤表）等的強制性要求；最后，要在會計準則、實施細則、指南等規(guī)范中明確規(guī)定貨幣性定量披露的項目和事項，減少文字性描述的定性分析，讓環(huán)境會計信息更多地以貨幣計量的方式披露出來，以滿足信息使用者的需要。

3.2.3 進一步明確環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容。前文已經(jīng)闡述了我國目前環(huán)境會計信息披露的一大缺陷是“披露內(nèi)容有失全面性，對于企業(yè)會產(chǎn)生負面影響的環(huán)境會計信息少披露、模糊披露甚至不披露，對于未來有關的環(huán)境會計信息披露較少，對于已經(jīng)發(fā)生的環(huán)保事項披露較多”。要改善這個局面，就要明確規(guī)定披露內(nèi)容。筆者認為必須有環(huán)境會計財務信息和環(huán)境績效信息以及其他三大類。環(huán)境會計財務信息包括：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境支出和環(huán)境收益。各個企業(yè)不同，四大類下面的具體項目也不同，比如有的企業(yè)的生物資產(chǎn)也是環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境負債包括環(huán)保設備支出、排污費、環(huán)境訴訟賠償?shù)?；環(huán)境支出核算的訴訟費、環(huán)保罰款、環(huán)境公益支出等；環(huán)境收益主要核算節(jié)約的費用、污染物的循環(huán)利用、補貼收入、稅收減免、低利率收入等。環(huán)境績效信息的披露目前都有相關規(guī)定，筆者在這里要強調(diào)的是環(huán)境績效信息披露必須要嚴格區(qū)分定量和定性相披露的具體內(nèi)容，不能只是文字性的定性描述，例如對于環(huán)保目標的完成情況、廢棄物排放量以及削減措施、廢棄產(chǎn)品的回收再利用、綠色采購情況、產(chǎn)品與服務降低環(huán)境負荷的措施、能源消耗和節(jié)能情況等等，要采取定量為主定性為輔，對于相關法律執(zhí)行情況可以定性描述為主，對于與信息使用者之間的利害關系要采用定性和定量相結合的方式。其他需要披露的信息，例如環(huán)境污染事件的應急能力和緊急預案等、企業(yè)已經(jīng)采取的或者即將采取的環(huán)境保護措施以及實施方案和效果或者效果預測等。

3.2.4 提高環(huán)境會計信息披露的時效性。一方面，吸取紫金礦業(yè)污染門事件，就是對于已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境污染事件要在第一時間采用公告、說明等方式及時公開污染情況以及處置情況，而不是像紫金礦業(yè)一樣掩蓋、隱瞞，第一時間對損失進行預測；另一方面，在披露內(nèi)容方面已經(jīng)闡述了就是要不僅僅對現(xiàn)在的環(huán)保情況進行披露，也要對過去的事項進行總結和對將來的事項進行預測，提高環(huán)境會計信息披露的前瞻性，滿足社會公眾、政府對環(huán)保信息的需要。

3.3 加強對企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的外部監(jiān)督

一般認為對于企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的外部監(jiān)督主要有“四重”——政府監(jiān)督、行業(yè)監(jiān)督、外部審計監(jiān)督和公眾輿論監(jiān)督。政府監(jiān)督是重頭，監(jiān)督部門主要有財政部、證券監(jiān)督委員會、國家環(huán)保局及其地方分支機構，監(jiān)督內(nèi)容主要有：相關企業(yè)是否按照法律法規(guī)、會計制度與準則等進行了環(huán)境會計信息披露，更為重要的是披露的內(nèi)容、及時性、全面性、客觀性等是否符合有關要求；不同的監(jiān)督部門通過不同的手段，如征稅、補貼、處罰等對企業(yè)環(huán)境會計信息披露行為進行監(jiān)管，處罰主要是針對不披露、少披露、亂披露的行為。行業(yè)監(jiān)督是指應用第三方評估機構的獨立性，對于環(huán)境會計披露行為進行監(jiān)督，以便于對披露漏洞進行整改或者處罰。外部審計監(jiān)督是指借鑒國外經(jīng)驗，依托于會計師事務所，委托會計師事務所的環(huán)境會計型注冊會計師直接對企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益進行綜合評價，保障環(huán)境會計信息披露制度的執(zhí)行，政府可以針對這些專門的審計，建立企業(yè)環(huán)境會計信息披露的數(shù)據(jù)庫，成為企業(yè)的環(huán)保統(tǒng)一檔案。誠然，這層外部監(jiān)督的建立任重道遠。至于社會輿論公眾監(jiān)督，可以成為企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的強大推動力，例如加拿大的《生態(tài)環(huán)境報告》，通過網(wǎng)絡、媒體等提高社會公眾參與環(huán)境保護監(jiān)督的意識，促進企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度的執(zhí)行。

3.4 增強全社會的環(huán)境保護意識，從理念方面來為立法和執(zhí)法、制度準則等的執(zhí)行保駕護航

我們應該深刻地意識到，沒有立法和制度，環(huán)境會計信息制度沒有執(zhí)行基礎，但是僅有簡單的立法、執(zhí)法等，也無法實現(xiàn)環(huán)境會計披露制度的有序執(zhí)行。全社會都要有環(huán)境保護意識，政府要有環(huán)境管理和監(jiān)管的意識，關鍵是企業(yè)更要有環(huán)境保護責任意識，這一意識要靠政府的指導和幫助，更需要企業(yè)自身的切實履行。

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