張玉蓉

緊跟著國際財務(wù)報告準則第15號頒布的腳步，我國于2017年7月5日也發(fā)布了新的收入準則，此次修訂將會對各行業(yè)產(chǎn)生深遠的影響。文章從新收入準則修訂的背景出發(fā)，探討了新準則相對于現(xiàn)行準則的主要變化，選取新收入準則影響較為明顯的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)，以近年來發(fā)展火熱的直播平臺（其中的秀場類直播平臺）為例，從其商業(yè)模式出發(fā)，對新收入準則在直播平臺的應(yīng)用進行研究。

新收入準則 互聯(lián)網(wǎng)直播

商業(yè)模式 收入確認 收入計量

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），這是對我國企業(yè)會計準則體系的進一步完善，也彰顯了我國持續(xù)保持與國際財務(wù)報告準則全面趨同的態(tài)度。新收入準則對收入的確認、計量和報告等方面進行了較大幅度的修訂，對各行業(yè)都將產(chǎn)生深遠的影響。尤其在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)飛速發(fā)展的今天，新收入準則將對新經(jīng)濟的收入確認、計量起到更為明確的指導(dǎo)作用。

新收入準則對互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)的影響

互聯(lián)網(wǎng)直播興起于2008-2013年，是一種新興的經(jīng)濟形式，它所參與的經(jīng)濟活動相對虛擬，收入的發(fā)生具有不確定性，與收入相匹配的成本很多情況下也就難以可靠計量。由于其多樣的收入形式及復(fù)雜的實現(xiàn)方式，使現(xiàn)行準則難以解決多要素安排情況下的收入計量問題。新準則的一系列修訂，解決了互聯(lián)網(wǎng)直播行業(yè)的收人種類劃分、收入確認等問題。

新收入準則在秀場類直播行業(yè)的應(yīng)用分析

互聯(lián)網(wǎng)直播按照平臺的操作內(nèi)容大體上可分為四類：一是“泛娛樂內(nèi)容類”，如映客直播，這類平臺內(nèi)容多樣，直播更加貼近生活；二是“垂直內(nèi)容類”，如游戲直播斗魚，這類平臺內(nèi)容較為單一，更具專業(yè)性和針對性；三是“社交內(nèi)容類”，如開通了直播功能的社交工具陌陌，這類平臺主打社交功能，所涉內(nèi)容有較強的互動性；四是“平臺內(nèi)容類”，它植入于原有平臺之上，如淘寶、聚美優(yōu)品開通的直播服務(wù)，這類直播平臺具有較大的商業(yè)潛力，它既可以利用原平臺的資源，又能進一步拓展原平臺的內(nèi)容產(chǎn)業(yè)鏈。文章所選取的秀場類直播從其內(nèi)容形式上講屬于“泛娛樂內(nèi)容類”，它從視頻聊天室發(fā)展而來，迄今為止形成三股大流：9158、YY Live以及六間房。

（1）秀場類直播的商業(yè)模式

9158、YY Live和六間房的商業(yè)模式具有一定的共性，形成了以公會或分銷商為主導(dǎo)的間接簽約管理模式。即主播與公會、藝人經(jīng)紀公司或分銷商簽訂勞務(wù)合同，雇傭主播的費用（內(nèi)容產(chǎn)生成本）不由直播平臺支付，直播平臺只負責寬帶等互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境的運營成本，簡言之就是主播不歸屬于平臺，內(nèi)容成本不直接受控于平臺。下文主要介紹9158和YY Live的商業(yè)模式。

在9158的商業(yè)模式下分銷商意義非凡，他們是公司日常經(jīng)營決策的實際制定者，不僅發(fā)行和銷售虛擬貨幣，還招募主播、策劃直播內(nèi)容以及管理銷售代理。從操作流程上講，分銷商與平臺簽訂年度分銷協(xié)議，按約定的折扣標準向平臺購買虛擬貨幣。同時會招募下級銷售代理負責聊天室的推廣及虛擬貨幣的銷售。銷售代理需要先墊資從分銷商處購買虛擬貨幣，取得“虛擬幣兌換碼”后再向用戶進行銷售，而銷售所得的金額會直接按照比例在平臺和分銷商之間進行分配，每月末，分銷商再將所得的10%-20%作為銷售傭金支付給銷售代理，將30%-50%作為獎金支付給主播。除了銷售虛擬貨幣外，9158直播平臺還通過會員充值，為會員提供增值服務(wù)的方式賺取收益。主播植入廣告、網(wǎng)頁廣告也是其收益的一部分，只不過這部分收入所占比重較小。

YY Live從組織架構(gòu)上講有四個主體：平臺、主播公會、主播以及用戶，他們之間各自獨立又相互依靠。主播公會與直播平臺簽約，之后負責管理主播相關(guān)事宜，公會會利用各種人口幫助有能力的主播進行宣傳和推廣，當然公會也會參與其中的利益分成；從盈利模式來看，YY Live主要是通過會員充值Y幣購買虛擬道具來獲益的，而這部分收益也是平臺占比最大的收入來源。雖然網(wǎng)頁廣告、主播植入廣告也能獲得收入，但這部分收益相對較少?？偟膩碚f，YY Live平臺的商業(yè)模式形成一個四大主體的閉環(huán)：用戶一主播平臺一主播公會一主播一用戶，用戶從主播平臺購買Y幣或充值，主播平臺管理主播公會，主播公會對主播進行包裝、宣傳、管理，主播向用戶提供節(jié)目，用戶對主播進行打賞，所得流向主播平臺，平臺分配后流向主播公會和主播。

（2）秀場類直播平臺收入確認

從上述兩大直播平臺的商業(yè)模式可以看出，秀場類直播平臺的收入主要來自于打賞收入（虛擬物品銷售）和增值會員收入，收入形式相對虛擬，成本常常難以匹配，與傳統(tǒng)行業(yè)的收入相比更為多樣和復(fù)雜。

1.打賞收入

打賞收入是用戶在觀看直播時贈送給主播的一種可以兌換成人民幣的虛擬貨幣，這種虛擬的網(wǎng)絡(luò)貨幣有兩種獲得方式，一種是用戶通過人民幣充值從平臺或平臺的代理商處購買，另一種是用戶在完成直播平臺指定的任務(wù)時，由平臺贈予用戶與任務(wù)相應(yīng)的虛擬貨幣。

站在主播平臺的角度，與虛擬貨幣相關(guān)的收入一方面來自銷售虛擬貨幣，一方面來自主播兌換虛擬貨幣的現(xiàn)金分成，因此要判斷它是銷售商品收入還是提供服務(wù)收入較為困難，兩者間的界限無法明確劃分?，F(xiàn)行收入準則要對收人類別進行區(qū)分，根據(jù)收入類別適用不同的確認條件，這已經(jīng)不太適用于新經(jīng)濟體的收入確認了。而新收入準則下，不需要考慮收入種類，滿足規(guī)定條件的合同將其代替。

現(xiàn)行收入準則下，打賞收入在分銷商向用戶完成虛擬貨幣銷售時確認收入。秀場類直播平臺每年會與代理商簽訂代理銷售協(xié)議，由代理商先行墊資購買虛擬貨幣，由于這種代銷不屬于買斷式的代銷，因此在代理商購人代銷商品時暫不確認虛擬貨幣的銷售收入，只有在分銷商向用戶完成虛擬貨幣的銷售時才能確認。在確認收入時不需考慮虛擬貨幣是否實際打賞給主播，這是由于秀場類直播普遍采取間接簽約的管理模式，主播與平臺之間不存在直接勞務(wù)關(guān)系，在分銷商向用戶完成虛擬貨幣的銷售時平臺即確認收入，虛擬貨幣的銷售金額根據(jù)代理協(xié)議約定的分成比例確定。此處需要說明的是，一般商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是指商品發(fā)生減值、毀損或增值，而直播平臺所出售虛擬貨幣則不同，它沒有實物形態(tài)，一般不會發(fā)生減值、毀損或增值，因此平臺難以利用“商品所有權(quán)上主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移”來判斷銷售是否滿足收入確認條件。上述收入確認的會計處理是秀場類直播平臺的一般做法，如若從商品所有權(quán)上主要風險和報酬怕勺轉(zhuǎn)移來判斷，收入的確認恐怕很難。

新收入準則規(guī)定，企業(yè)確認收入的基本標準以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為準，在客戶取得商品的控制權(quán)時，也就是企業(yè)履行了合同中所約定的義務(wù)時確認收入。虛擬貨幣的銷售屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，分銷商向用戶完成銷售，虛擬貨幣的“控制權(quán)”得以轉(zhuǎn)移，此時直播平臺應(yīng)當確認收入。收入的計量按新準則規(guī)定“交易價格分攤至各單項履約義務(wù)的金額”確定，即按協(xié)議約定的直播平臺、主播以及分銷商之間的分成比例分攤。由于交易價格根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定，所以在計量收入時需考慮直播平臺的商業(yè)模式。

2.增值會員收入

會員增值服務(wù)是一種吸引用戶、深度挖掘用戶價值的服務(wù)，是平臺提供給會員的一種特權(quán)，如超高清畫質(zhì)、身份標識、差異化彈幕等。會員由直播平臺下設(shè)的會員管理部統(tǒng)一管理，工作內(nèi)容包括更新會員特權(quán)、管理會員資料、調(diào)查與反饋會員訴求等。會員增值服務(wù)的收入來源于用戶充值，用戶充值后直播平臺會為其提供一定期限的增值服務(wù)，這類似于一些音樂軟件如QQ音樂，會員充值一個月的費用后，可以在一個月內(nèi)免費聽取或下載付費音樂。由于直播平臺在一定期限內(nèi)提供服務(wù)，因而產(chǎn)生了該部分收入是按時點確認還是按期間分配的問題。

目前在實務(wù)中，會員增值服務(wù)收入在確認和計量時普遍采用收付實現(xiàn)制，直播平臺在收到會員的充值費時就全額確認收入。但直播平臺為會員提供的服務(wù)是在整個會員期持續(xù)發(fā)生的，服務(wù)成本也發(fā)生于整個期間，現(xiàn)行收入準則強調(diào)收入與成本配比，若收入按時點確認，成本按期間分配，顯然不符合配比原則，因此一次性確認會員收入并不妥當。

新收入準則指出“對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入”，照此規(guī)定，會員增值服務(wù)收入應(yīng)按服務(wù)進度分攤?cè)苏麄€會員期，實現(xiàn)履約義務(wù)與交易價格的配比。會員增值服務(wù)的履約進度可按時間合理確定。

結(jié)束語

本文只探討了秀場類直播平臺中主流平臺的主要收入確認問題，對主流平臺收益占比較小的廣告收入以及小型直播平臺收入確認問題并未加以分析。隨著新收入準則實施的持續(xù)深入，秀場類直播平臺收入的確認、計量將更加規(guī)范、合理。

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