沈緯

摘要：2016年1月13日國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號--租賃》（IFRS 16），要求承租人對大多數(shù)租賃確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。這一準(zhǔn)則的變化，將大多數(shù)的租賃業(yè)務(wù)納入了表內(nèi)核算，在會計處理上確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的同時，確認(rèn)相關(guān)的金融負(fù)債，更全面真實地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)風(fēng)險。同時新國際租賃準(zhǔn)則的實施，會對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生一定的影響，也受到一定主觀因素的影響。針對準(zhǔn)則的變化，會計處理的變化，則需要進(jìn)一步地進(jìn)行分析與探討。

關(guān)鍵詞：國際租賃會計準(zhǔn)則;承租人;財務(wù)報表影響

2016年1月13日國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號--租賃》（IFRS 16），要求承租人對大多數(shù)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和相關(guān)金融負(fù)債。而對出租人而言，與現(xiàn)行《國際會計準(zhǔn)則第17號--租賃》（IAS 17）的會計處理相比，新準(zhǔn)則基本上沒有變化。新準(zhǔn)則自2019年1月1日或之后開始的年度期間生效。而我國目前的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》與目前的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第17號--租賃》基本趨同。這次國際租賃準(zhǔn)則的重大變化，未來勢必對我國的租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生重大影響，使承租人的會計處理及財務(wù)報表發(fā)生重大的變化。

一、現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》的內(nèi)容及存在的問題

（一）現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》的基本要求

要求承租人及出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：

1.在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;

2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán);

3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;

4.承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;

5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

對于承租人而言首先需要按照準(zhǔn)則制定的標(biāo)準(zhǔn)，判斷該項租賃業(yè)務(wù)屬于經(jīng)營租賃或融資租賃，并采用不同的會計核算方法進(jìn)行會計處理。對于融資租賃業(yè)務(wù)，計入表內(nèi)資產(chǎn)核算，而對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)則屬于表外業(yè)務(wù)，不對租賃資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。

（二）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則存在的主要問題

1.承租人存在控制租賃業(yè)務(wù)形式的可能性

承租人可能基于某種特定的需求，人為的修改租賃合同條款，例如：將長期租賃合同變?yōu)槎唐谧赓U合同，對財務(wù)報表最有利的租賃形式進(jìn)行反映。

2.對租賃形式的確定，需要會計人員的職業(yè)判斷

承租人在進(jìn)行租賃交易后，會計人員需要根據(jù)會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)判斷該租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)，再根據(jù)不同性質(zhì)的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行不同的會計處理。在整個過程中對于會計人員的要求較高，賬務(wù)處理也比較復(fù)雜，不利于租賃業(yè)務(wù)的未來開展。

3.存在大量表外業(yè)務(wù)，低估企業(yè)風(fēng)險

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，對于經(jīng)營租賃租入資產(chǎn)的承租人而言，不得確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。但承租人基于過去簽訂的租賃合同獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，從而對資產(chǎn)獲得一定的控制權(quán)，同時預(yù)期能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，并承擔(dān)相應(yīng)合同義務(wù)。可以看出符合準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的相關(guān)條件。對于那些對租賃資產(chǎn)依賴較大的企業(yè)，為了避免提高資產(chǎn)負(fù)債比率、資產(chǎn)收益率等因素的考慮，則會利用會計準(zhǔn)則這一缺陷，形成大量的表外資產(chǎn)負(fù)債，形成巨大的表外融資。

4.企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)之間的可比性較差

相同資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)類型的甲乙兩家企業(yè)，由于使用自有資產(chǎn)和租賃資產(chǎn)的區(qū)別、經(jīng)營租賃和融資租賃的區(qū)別，使得資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模、財務(wù)比率大相徑庭，兩者之間的財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性大幅度降低，不利于投資者對財務(wù)報表的使用。

二、新國際租賃準(zhǔn)則的變化

新發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號--租賃》（IFRS 16）其本質(zhì)上的變化是不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，除租賃期限短于一年或者是資產(chǎn)金額較?。?000美元以下）的租賃，對承租人而言，其他所有的租賃資產(chǎn)，均需要納入資產(chǎn)負(fù)債表中。這樣將更好的反映企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)，提高了財務(wù)報表的透明度。此次的準(zhǔn)則變化，出租人的會計處理基本保持不變，主要的影響是針對承租人的會計處理而言。

（一）租賃資產(chǎn)確認(rèn)模型的變化

現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則對租賃資產(chǎn)的確認(rèn)，采用的是所有權(quán)模型，是根據(jù)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬的是否轉(zhuǎn)移來判斷資產(chǎn)的歸屬權(quán)。如果出租人向承租人轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬，則承租人確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債;反之如果相應(yīng)的主要風(fēng)險和報酬未從出租人轉(zhuǎn)移至承租人，則承租人不在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債，但其基于合同相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)還是客觀存在的，沒有通過會計處理進(jìn)行賬務(wù)處理，造成了大量的表外融資。

而新發(fā)布的租賃準(zhǔn)則對租賃資產(chǎn)的確認(rèn)，采用的是使用權(quán)模型，是建立在合同的一項已辨認(rèn)實物資產(chǎn)之上的，承租人根據(jù)合同約定有權(quán)使用該項資產(chǎn)，并有權(quán)取得使用該項資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，則可確認(rèn)為一項租賃資安排，無需區(qū)分融資租賃或經(jīng)營租賃，直接在確定一項使用權(quán)資產(chǎn)和一項租金支付義務(wù)，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（二）資產(chǎn)價值計量的變化

根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，承租人按照最低租賃付款額的現(xiàn)值來對使用權(quán)資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行初始計量。在后續(xù)計量中，承租人使用與自有固定資產(chǎn)折舊一樣的方式，對使用權(quán)資產(chǎn)按照直線法攤銷計提折舊，同時根據(jù)租賃開始時確定的折現(xiàn)率，按照實際利率法，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對相關(guān)的金融負(fù)債計提利息，支付的租金減記金融負(fù)債。如租賃合同相關(guān)條款發(fā)生變化，則對相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)價值及金融負(fù)債重新計量，作出相應(yīng)的調(diào)整。這樣的會計處理方法意味著承租人的資產(chǎn)與負(fù)債將因為合同安排而大幅度增加，同時改變了原經(jīng)營租賃中承租人按照直線法對租金進(jìn)行分?jǐn)偟姆绞剑優(yōu)榕c原融資租賃一樣的方式，使得承租人承擔(dān)的折舊費用和利息費用合計在租賃期間呈現(xiàn)“前大后小”的形式。

三、國際租賃準(zhǔn)則變化對財務(wù)報表的影響

無論融資租賃或是經(jīng)營租賃，在新國際準(zhǔn)則的要求下，均需要按照折現(xiàn)后的現(xiàn)值對使用權(quán)資產(chǎn)及金融負(fù)債進(jìn)行初始計量，大量的租賃業(yè)務(wù)均需要通過折現(xiàn)來進(jìn)行初始計量。在租賃合同期限和金額既定的情況下，折現(xiàn)率的大小直接影響現(xiàn)值金額的確定，也會對報表產(chǎn)生直接的影響。下面針對新舊會計準(zhǔn)則的變化及折現(xiàn)率的不同，對財務(wù)報表的影響進(jìn)行進(jìn)一步的分析。

例：某企業(yè)租入一臺設(shè)備用于生產(chǎn)產(chǎn)品，租賃期為5年，每年年末支付租金200，000元，折現(xiàn)率為5%與10%。假定該設(shè)備折舊凈殘值為0，按年限平均法計提折舊。（不考慮相關(guān)稅費及其他因素）

上述例子，可能按三種可能性進(jìn)行會計處理：

第一種：按現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，采用經(jīng)營租賃的方式進(jìn)行會計處理。即：每年按租金支出計入成本費用，不確認(rèn)相關(guān)租賃資產(chǎn)和負(fù)債。

借：制造費用200，000

貸：銀行存款等200，000

第二種：按最新國際租賃準(zhǔn)則的要求，并使用5%的折現(xiàn)率，進(jìn)行會計處理。即：在初始確認(rèn)時，確認(rèn)相關(guān)租賃使用權(quán)資產(chǎn)和金融負(fù)債。

初始確認(rèn)時：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

865，900（200，000×（P/A，5%，5））

貸：現(xiàn)金支付義務(wù)865，900

第一年年末：對資產(chǎn)計提折舊：

借：制造費用173，180

貸：使用權(quán)資產(chǎn)折舊173，180

按實際利率法計提利息并支付租金：

借：現(xiàn)金支付義務(wù)156，705

財務(wù)費用43，295

貸：銀行存款200，000

以后年度省略。

第三種：按最新國際租賃準(zhǔn)則的要求，并使用10%的折現(xiàn)率，進(jìn)行會計處理。同第二種方法。

初始確認(rèn)時：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

758，160（200，000×（P/A，10%，5））

貸：現(xiàn)金支付義務(wù)758，160

第一年年末：對資產(chǎn)計提折舊：

借：制造費用151，632

貸：使用權(quán)資產(chǎn)折舊151，632

按實際利率法計提利息并支付租金：

借：現(xiàn)金支付義務(wù)124，184

財務(wù)費用75，816

貸：銀行存款200，000

上述會計處理可以很明顯的看出，在最新國際租賃準(zhǔn)則的情況下，由于折現(xiàn)率的不同，造成使用權(quán)資產(chǎn)及金融負(fù)債入賬價值完全不同，同時影響后期的折舊與利息金額。對財務(wù)報告的具體影響如下：

（一）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

從表1中可以很明顯的看出最新租賃準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表的幾個重要影響：

1.使用新租賃準(zhǔn)則后，租賃資產(chǎn)納入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，更真實的反映了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財務(wù)風(fēng)險，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的總量上升，擴(kuò)大企業(yè)的總資產(chǎn)。資產(chǎn)與負(fù)債同時增加相同金額，會進(jìn)一步提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，一定程度上弱化了企業(yè)的融資能力;

2.資產(chǎn)與負(fù)債并不是同步的減少，資產(chǎn)采用直線法進(jìn)行價值的攤銷，而負(fù)債使用實際利率法進(jìn)行會計處理，造成了資產(chǎn)與負(fù)債減少的不同步，在資產(chǎn)使用期間，進(jìn)一步會影響例如：產(chǎn)權(quán)比例、權(quán)益乘數(shù)等指標(biāo);

3.折現(xiàn)率的選擇將直接影響到資產(chǎn)與負(fù)債的入賬價值及后續(xù)的利息金額。而折現(xiàn)率的選擇存在較多的主觀因素，這樣將會使財務(wù)信息的可信度大打折扣，同時也增加了會計人員的工作量。

（二）對利潤表的影響

從表2可以看出，無論新老租賃準(zhǔn)則，對利潤的總額影響不變，但還是存在結(jié)構(gòu)上的差異：

1.新租賃準(zhǔn)則的利息費用呈現(xiàn)一種先高后低的態(tài)勢，對利潤的影響逐年減少，前三年的影響大于老準(zhǔn)則，而后兩年的影響小于老準(zhǔn)則，在這種情況下，對企業(yè)的年度績效考核將產(chǎn)生一定的影響;

2.在總額既定的情況下，折現(xiàn)率的選擇直接影響總額在折舊費用和利息費用之間的分配，對利潤表中的費用支出結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響。折現(xiàn)率選擇越高，折舊費用越低而利息費用將越高。這樣的變化對評價企業(yè)的經(jīng)營績效，使用息稅前利潤、已獲利息倍數(shù)等財務(wù)指標(biāo)，產(chǎn)生重大的影響，對貼現(xiàn)率的選擇，企業(yè)很可能會根據(jù)部分財務(wù)指標(biāo)是否得到滿足，來進(jìn)行選擇。

（三）對現(xiàn)金流量表的影響

對于租賃業(yè)務(wù)，無論是現(xiàn)行準(zhǔn)則還是最新準(zhǔn)則，其支付租金的總額及每年支付的租金金額保持不變，對現(xiàn)金流量的影響數(shù)保持不變，僅是所屬現(xiàn)金流量項目發(fā)生了變化，從“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”變?yōu)椤盎I資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，從而更客觀真實地反映了租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)，是一項融資活動。

總而言之，新國際租賃準(zhǔn)則將所有租賃行為（租賃期一年之內(nèi)或者金額較小的租賃業(yè)務(wù)除外）納入表內(nèi)，更客觀地反映了企業(yè)的真實的資產(chǎn)規(guī)模和財務(wù)風(fēng)險，消除了通過表外融資業(yè)務(wù)，隱藏企業(yè)真實財務(wù)風(fēng)險的這一弊端。但還是存在一定的問題：納入表內(nèi)核算會增加會計人員的工作難度及工作量，折現(xiàn)率的選擇也存在更多的主觀判斷，對于資產(chǎn)負(fù)債表的總量影響、對利潤表的結(jié)構(gòu)影響是重大的，對企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的評估，對與企業(yè)經(jīng)營績效的評價均產(chǎn)生了重大的影響。

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（作者單位：上海虹口科技投資發(fā)展有限公司）