楊麗明 戴鴻穎

摘要：2003年發(fā)生審計(jì)風(fēng)暴以后，各界逐漸關(guān)注政府審計(jì)，而伴隨政府審計(jì)相關(guān)問責(zé)制的制定，審計(jì)公告這一制度逐漸實(shí)施，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)開始顯現(xiàn)出來。形成政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因有很多，并且一直存在于審計(jì)活動之中。如今，我國有關(guān)政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的研究還沒有形成系統(tǒng)理論，缺乏有關(guān)政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)控制及防范的理論指導(dǎo)，導(dǎo)致國內(nèi)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一直較高。本文將從人員素質(zhì)、審計(jì)主體的行為、審計(jì)機(jī)關(guān)的管理、信息不對稱引起的道德風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制不健全、政治體制、社會環(huán)境、法律環(huán)境等方面對政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成原因進(jìn)行分析，之后探索相應(yīng)的預(yù)防措施。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制；道德風(fēng)險(xiǎn)

政府審計(jì)與社會經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督機(jī)制有著密切關(guān)系。政府開展審計(jì)活動期間，由于受到眾多因素的影響而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此政府必須對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效防范。

一、政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

（一）政府審計(jì)主體導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.人員素質(zhì)低

第一，審計(jì)人員自身的職業(yè)操守存在缺失。衡量政府審計(jì)這一工作的人員合格與否的兩項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)是專業(yè)能力以及道德品質(zhì)。其中，由于職業(yè)道德方面缺陷造成的道德風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)得更加隱蔽。如果審計(jì)人員自身職業(yè)道德存在缺失，就會缺乏對問題進(jìn)行查處的動力，難以保證審計(jì)質(zhì)量。

第二，審計(jì)人員擁有的專業(yè)能力非常有限。如果審計(jì)人員的專業(yè)能力不足，就無法對審計(jì)要求進(jìn)行正確理解，在執(zhí)行期間必然會使數(shù)據(jù)發(fā)生偏差，進(jìn)而造成審計(jì)評價缺乏準(zhǔn)確度。

第三，審計(jì)人員缺少風(fēng)險(xiǎn)意識。與社會審計(jì)不同，政府審計(jì)以往很少出現(xiàn)由于不當(dāng)?shù)膶徲?jì)行為而造成審計(jì)單位及人員的損失這類事件，進(jìn)而使得政府中從事審計(jì)工作的人員缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識。

2.審計(jì)主體的行為不當(dāng)

在審計(jì)期間，審計(jì)主體的所有行為都可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，審計(jì)人員如果無法保持職業(yè)操守，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。如果審計(jì)人員沒有按照法律規(guī)定的程序進(jìn)行審計(jì)，必然導(dǎo)致程序設(shè)計(jì)這一風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。如果審計(jì)人員沒有按照審計(jì)規(guī)范獲取審計(jì)證據(jù)，就會導(dǎo)致證據(jù)存在取舍風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)人員受到審計(jì)客體營造出的假象所蒙蔽及干擾，沒有獲取審計(jì)證據(jù)，同時判斷失誤，必然使審計(jì)存在檢查風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)整個過程之中，審計(jì)主體每一個行為都會導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。

3.審計(jì)機(jī)關(guān)的管理存在不足

政府審計(jì)機(jī)關(guān)具有的管理水平能夠影響審計(jì)工作開展的整體質(zhì)量，同時它也和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)級別存在著密切的關(guān)系。審計(jì)機(jī)關(guān)如果管理水平較高，就能夠確保審計(jì)工作的質(zhì)量較高。而審計(jì)工作的質(zhì)量越高，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會越小。如今，審計(jì)機(jī)關(guān)的管理存在許多不足之處：第一，未建立審計(jì)質(zhì)量相關(guān)控制制度；第二，審計(jì)成本的意識較為薄弱，并且對審計(jì)成本的管理也不完善；第三，審計(jì)方法也較為落后，審計(jì)質(zhì)量及效率都不高；第四，不少審計(jì)復(fù)核的機(jī)構(gòu)人員少，并且工作量大，管理機(jī)制不夠健全；第五，缺少責(zé)任確認(rèn)及責(zé)任追究具體標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)容，并且可操作性也不強(qiáng)。這些都對審計(jì)監(jiān)督起到了制約作用，增大了政府的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）政府審計(jì)客體導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.信息不對稱引起的道德風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)單位與被審單位間存在信息不對稱是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的一個重要因素。在政府審計(jì)之中，信息不對稱有內(nèi)外部之分。政府實(shí)施審計(jì)之前，審計(jì)單位可以借助各種方法獲取被審單位相關(guān)信息，了解對被審單位的基本情況。同時，在審計(jì)期間，審計(jì)組會要求被審單位提供相關(guān)資料。然而，無論怎樣，政府審計(jì)單位仍處在弱勢端。此外，這種信息不對稱還很容易轉(zhuǎn)化成道德風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)一般來源于審計(jì)單位。審計(jì)期間，被審單位出于對自身利益的保護(hù)，可能故意提供虛假信息，這樣會造成較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.被審計(jì)單位的內(nèi)部控制不健全

實(shí)際上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還與被審單位的內(nèi)部控制相關(guān)制度的健全程度、治理結(jié)構(gòu)的完善程度以及執(zhí)行力度有直接關(guān)系。例如，在國有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)之中，公司外部會遭遇激烈的市場競爭，但經(jīng)濟(jì)市場與資本市場的競爭仍然不足。所以，國有企業(yè)現(xiàn)有外部的治理結(jié)構(gòu)仍不完善。此外，國有企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)多是形同虛設(shè)，企業(yè)內(nèi)部仍然缺乏監(jiān)督機(jī)制。

（三）政府審計(jì)環(huán)境導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.政治體制

在當(dāng)前國內(nèi)政府審計(jì)這一體制之下，由于政治體制的問題，導(dǎo)致政府審計(jì)存在以下風(fēng)險(xiǎn)：第一，審計(jì)的獨(dú)立性比較差。審計(jì)監(jiān)督具有的一個基本前提就是獨(dú)立性，其更是審計(jì)具有的靈魂；如今，政府審計(jì)的財(cái)權(quán)無法做到獨(dú)立，同時人事權(quán)也無法脫離政府而獨(dú)立；第二，審計(jì)缺乏透明度。對于涉及一些領(lǐng)導(dǎo)、重大事件等問題，政府通常不允許審計(jì)單位對外公告，致使審計(jì)公告的作用大大縮水；第三，審計(jì)的權(quán)威性過低。一直以來，政府的審計(jì)單位都被人們當(dāng)作是政府的守門人。由于這種定位及評價的影響，政府審計(jì)具有的權(quán)威性和地位都不高。

2.社會環(huán)境

第一，政府審計(jì)受到了利益集團(tuán)的壓力。在國內(nèi)，利益集團(tuán)一直存在著，并且種類及數(shù)量較多，在社會上占據(jù)著大量資源。強(qiáng)勢的利益集團(tuán)掌握的資源比較多，而弱勢的利益集團(tuán)在掌握的資源比較少，這樣一來，強(qiáng)勢的利益集團(tuán)在市場之中的話語權(quán)更多。這些利益集團(tuán)為了達(dá)成自身目的，對自身利益進(jìn)行維護(hù)，常常進(jìn)行壟斷操作，對政府審計(jì)施加壓力。

第二，社會之中認(rèn)可度的影響。如今，社會大眾對于審計(jì)責(zé)任方面的認(rèn)知仍然存在一定偏差。一旦審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)不可靠的現(xiàn)象，或者審計(jì)沒有結(jié)果，社會大眾通常都會認(rèn)為是由于政府審計(jì)無規(guī)范造成的，這樣一來就增加了政府的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.法律環(huán)境

國家法律具有的健全程度、社會具有的法律意識以及政府執(zhí)法的程度是政府審計(jì)具有的法律環(huán)境。盡管國內(nèi)已有自身的審計(jì)法律體系，但該體系還不夠完善。原因如下：第一，審計(jì)法規(guī)具有滯后性；第二，國內(nèi)當(dāng)前的審計(jì)法律無法對全部經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行涵蓋。例如，審計(jì)期間可能有很多新情況以及新問題出現(xiàn)，但是這些新的情況以及問題并沒有相應(yīng)法律依據(jù)，必然會造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)；第三，法律法規(guī)存在著不協(xié)調(diào)以及不統(tǒng)一的問題，進(jìn)而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防措施

（一）政府審計(jì)主體方面風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防的措施

1.提升審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識

第一，加強(qiáng)審計(jì)人員自身的職業(yè)道德。只有審計(jì)人員擁有良好的自律精神以及職業(yè)道德，才能從源頭對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行提高，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范。政府可以通過對審計(jì)人員的愛崗敬業(yè)精神進(jìn)行培養(yǎng)，讓審計(jì)人員明確其職責(zé)。同時，在審計(jì)的不同階段開展相應(yīng)的警示教育。

第二，加強(qiáng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)專業(yè)性的建設(shè)，對審計(jì)人員的專業(yè)能力進(jìn)行提升。只有審計(jì)人員具有較高的專業(yè)能力，才能更好地開展審計(jì)工作。

第三，提升審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識。政府應(yīng)該加強(qiáng)日常的風(fēng)險(xiǎn)教育工作，多開展一些專題形式的警示教育，然后不斷強(qiáng)化審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識。

2.增強(qiáng)對審計(jì)項(xiàng)目整體質(zhì)量的控制

在開展審計(jì)工作期間，審計(jì)人員需嚴(yán)格按照國內(nèi)審計(jì)相關(guān)法律進(jìn)行工作，做到遵紀(jì)守法，盡量避免由于自身因素致使審計(jì)訴訟案件發(fā)生。第一，對于審計(jì)程序具有的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)單位必須嚴(yán)格遵照相關(guān)法律規(guī)定的程序開展審計(jì)工作；第二，針對審計(jì)質(zhì)量具有的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)人員對于每個項(xiàng)目都必須謹(jǐn)慎審查并且審?fù)?；第三，針對送達(dá)審計(jì)文書這一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)單位必須按照正常手續(xù)，將審計(jì)文書按時送達(dá)；第四，對于審計(jì)處理移送這一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)人員需要按照規(guī)定程序進(jìn)行執(zhí)行，清晰羅列移送事項(xiàng)，避免有所遺漏；第五，對于審計(jì)的結(jié)果公開這一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)單位必須主動公開審計(jì)結(jié)果。

3.強(qiáng)化政府審計(jì)的管理

第一，完善審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部控制相關(guān)制度。內(nèi)部控制相關(guān)制度是審計(jì)單位對審計(jì)工作整體質(zhì)量進(jìn)行控制的關(guān)鍵。只有經(jīng)過審計(jì)單位的審核，審計(jì)報(bào)告才能最終形成定稿。

第二，構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量的崗位責(zé)任的追究制度。這樣在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)之時，才能更好地對責(zé)任進(jìn)行區(qū)分。

第三，加強(qiáng)對于基層的審計(jì)單位進(jìn)行指導(dǎo)幫助。例如，對硬件設(shè)施及環(huán)境差的審計(jì)單位進(jìn)行改進(jìn)。

（二）政府審計(jì)客體方面風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防的措施

1.改善主客體信息的不對稱現(xiàn)狀

審計(jì)主體和審計(jì)客體間的信息不對稱是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的一個主要原因。作為審計(jì)期間的主體，審計(jì)單位必須對自身弱勢地位進(jìn)行積極改變，對信息不對稱的情況進(jìn)行改變。不管是開展審計(jì)之前，或是審計(jì)期間，都需要在時間方面對審計(jì)人員予以保證，讓其擁有足夠的時間獲取信息，去偽存真、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，改善主客體間信息的不對稱狀況能夠有效對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避。

2.規(guī)范受審單位的行為

對被審單位的行為進(jìn)行規(guī)范可以從三方面著手。第一，幫助或者促進(jìn)被審單位對內(nèi)部控制相關(guān)制度的構(gòu)建及完善。這樣能夠?qū)υ撝贫染哂械臓恐萍凹s束作用進(jìn)行發(fā)揮，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；第二，擴(kuò)大審計(jì)承諾的范圍，實(shí)行分項(xiàng)目、分階段以及分層級對承諾進(jìn)行選擇，而且嚴(yán)肅處理一些單位的不實(shí)信息；第三，處理好審計(jì)主客體間的關(guān)系，對被審單位對政府審計(jì)的接受程度進(jìn)行提升，讓其主動并且積極配合審計(jì)單位開展相關(guān)工作。

（三）政府審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防的措施

1.改革審計(jì)體制

第一，對審計(jì)的從屬關(guān)系進(jìn)行調(diào)整，保證審計(jì)監(jiān)督具有獨(dú)立性，同時保證審計(jì)經(jīng)費(fèi)。如今，要想從根本上對國內(nèi)政府審計(jì)缺乏獨(dú)立性這一問題進(jìn)行解決，必須對現(xiàn)有審計(jì)體制進(jìn)行改革，對其他國家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒，建立一府三院的審計(jì)模式。

第二，對當(dāng)前雙重領(lǐng)導(dǎo)這一體制進(jìn)行改革，開展地方審計(jì)單位的垂直管理。如今國內(nèi)實(shí)行的是雙重領(lǐng)導(dǎo)的政府審計(jì)制度，審計(jì)單位上下級只存在業(yè)務(wù)指導(dǎo)這一關(guān)系，而沒有人事方面的管理關(guān)系。這樣很容易導(dǎo)致審計(jì)單位內(nèi)部混亂，造成審計(jì)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，要想對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范，必須對審計(jì)現(xiàn)行體制進(jìn)行改革。

2.建立健全審計(jì)法規(guī)

政府審計(jì)就是依照法律規(guī)定進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)單位和審計(jì)人員需在法律規(guī)定的范圍之內(nèi)開展工作，這樣一來，審計(jì)有關(guān)的法律法規(guī)就成為審計(jì)質(zhì)量的整體保障。針對國內(nèi)當(dāng)前審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)缺失的現(xiàn)象，政府必須構(gòu)建審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)。第一，盡管對于我國的根本大法以及重要法律不能進(jìn)行隨意改動，但對于有關(guān)實(shí)施細(xì)則可以進(jìn)行適當(dāng)修改；第二，我國可以借鑒英國制定的審計(jì)指南，針對不同行業(yè)，制定相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，這樣能夠?qū)鴥?nèi)審計(jì)工作進(jìn)行正確指導(dǎo)。

3.實(shí)行公開審計(jì)

俗話說，電燈是警察，陽光就是防腐劑，實(shí)行公開審計(jì)就是對透明度最好的保證。審計(jì)公開是行政公開中的一個部分，政府實(shí)行審計(jì)公開，是構(gòu)建透明政府的一條必經(jīng)之路。政府對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公開，可以受到社會大眾的監(jiān)督，擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督范圍。同時審計(jì)人員在開展工作期間就會嚴(yán)格依照相關(guān)規(guī)定去做，對自身能力、道德素養(yǎng)進(jìn)行不斷提升，進(jìn)而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有效得到規(guī)避。

結(jié)論

綜上可知，審計(jì)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是共生關(guān)系，政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會受到政府的審計(jì)主體、客體、環(huán)境等方面的影響而導(dǎo)致存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對此，政府審計(jì)單位應(yīng)從這三方面著手開展風(fēng)險(xiǎn)防范相關(guān)措施。

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作者簡介：

楊麗明（1981.10- ），女，遼寧省鐵嶺市，副教授，沈陽城市建設(shè)學(xué)院，研究方向：會計(jì)理論及財(cái)務(wù)管理；

戴鴻穎（1995.5- ），女，山西省，學(xué)生，遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院，研究方向：會計(jì)。