楊佳瑋

[摘要]我國(guó)經(jīng)濟(jì)自改革開(kāi)放后步入了高速發(fā)展的進(jìn)程，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和體制變換的階段中，企業(yè)已然成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要支柱。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)壓力下，市場(chǎng)對(duì)于企業(yè)尤其是上市公司建立起有效的內(nèi)部控制制度，保證公司戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的要求越來(lái)越高。但由于我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)開(kāi)始得較晚，許多企業(yè)目前仍存在內(nèi)部控制制度缺失、制度和執(zhí)行脫節(jié)等問(wèn)題，甚至出現(xiàn)企業(yè)利用內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行財(cái)務(wù)造假等具有惡劣影響的現(xiàn)象。本文將在簡(jiǎn)要闡釋內(nèi)部控制理論的基礎(chǔ)上，對(duì)當(dāng)前我國(guó)上市公司存在的內(nèi)部控制問(wèn)題展開(kāi)探討并提出相應(yīng)解決對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制 上市公司 公司治理

一、內(nèi)部控制框架的理論背景與定義

（一）理論背景

美國(guó)2002年頒布實(shí)施的《薩班斯奧克斯利法案》，將內(nèi)部控制體系建設(shè)強(qiáng)制性地納入了經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)當(dāng)中。我國(guó)內(nèi)部控制的研究開(kāi)始于80年代，進(jìn)入21世紀(jì)后，關(guān)于內(nèi)部控制的研究進(jìn)程逐漸加快，并創(chuàng)造出不少豐碩的成果。2008年6月28日，中國(guó)財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。隨后發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，標(biāo)志了我國(guó)內(nèi)部控制體系基本建成。這一系列文件為企業(yè)及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析和正確評(píng)價(jià)自身發(fā)展面臨的各種不確定性因素提供了有效工具，有助于企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，并確保我國(guó)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行和有序發(fā)展。

（二）內(nèi)部控制定義

美國(guó)COSO（Committee of Sponsoring organizations ofthe Treadway Commission）將內(nèi)部控制表述為：“內(nèi)部控制的目的在于通過(guò)企業(yè)董事會(huì)、管理者以及員工的影響，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果以及所適用法規(guī)的遵循性等目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程?！蔽覈?guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的定義是：由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。從以上表述可以看出，內(nèi)部控制的基礎(chǔ)在于治理層、管理層以及員工之間形成的良好協(xié)作和有效治理。內(nèi)部控制框架包含了一系列組成要素，COSO在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》文件中指出：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督這五大要素構(gòu)成了內(nèi)部控制體系的整體框架。

二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀與問(wèn)題

（一）上市公司內(nèi)部控制建設(shè)情況

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》發(fā)布之后，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系初步建立，上市公司率先開(kāi)始進(jìn)行內(nèi)部控制制度的建設(shè)。2011年，68家境內(nèi)外同時(shí)上市的公司以及216家內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)公司開(kāi)始被強(qiáng)制要求建立規(guī)范的內(nèi)部控制體系。2012年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)及審計(jì)署發(fā)布了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》。該文件規(guī)定所有主板上市公司都應(yīng)當(dāng)自2012年起開(kāi)始著手進(jìn)行內(nèi)部控制體系的建設(shè)，中小板，創(chuàng)業(yè)板上市公司也應(yīng)逐步建立內(nèi)部控制規(guī)范體系。上市公司建立內(nèi)部控制體系，首先需要人為的設(shè)計(jì)符合公司實(shí)際情況的內(nèi)部控制制度。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截止到2017年4月30日，在3117家A股上市公司中有2864家上市公司披露了年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占總數(shù)的91.88%。其中，內(nèi)部控制體系被認(rèn)定為整體有效的上市公司有2834家，非整體有效的有30家，分別占比90.92%和0.96%。同時(shí)，雖然大多數(shù)上市公司在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上與內(nèi)控規(guī)范的要求基本能達(dá)到一致，但仍有512家上市公司披露其內(nèi)部控制存在缺陷，占披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告公司數(shù)量的17.88%。除此之外，上市公司在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)階段聘請(qǐng)咨詢公司提供幫助的比例為46.51%，在企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)階段聘請(qǐng)咨詢公司幫助實(shí)施的比例為35.4%，兩個(gè)階段均聘請(qǐng)的公司所占比例是22.11%。從上述數(shù)據(jù)可以合理推測(cè)，被強(qiáng)制要求建立規(guī)范內(nèi)部控制體系的上市公司大多數(shù)都較為符合相關(guān)文件的規(guī)定，但由于內(nèi)部控制在我國(guó)上市公司實(shí)施的年份較短，企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)方面仍處于探索階段，因此，當(dāng)前我國(guó)上市公司仍存有不少典型的內(nèi)部控制問(wèn)題。

（二）上市公司內(nèi)部控制建設(shè)典型缺陷

（1）對(duì)內(nèi)部控制缺乏關(guān)注，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)。不少上市公司缺乏對(duì)內(nèi)部控制重要性的了解，輕視了自身在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中很可能面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)，未能建立良好的風(fēng)險(xiǎn)控制和應(yīng)對(duì)機(jī)制，進(jìn)而導(dǎo)致公司遭受風(fēng)險(xiǎn)，甚至造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。2014年10月30日，獐子島股份有限公司發(fā)布的公司季度報(bào)告宣稱公司海洋牧場(chǎng)的100多萬(wàn)畝蝦夷扇貝因受到異常冷水團(tuán)影響全部絕收，需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備約8億元，導(dǎo)致當(dāng)年巨額虧損。公告一出，震驚整個(gè)市場(chǎng)。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致獐子島事件的原因之一就是獐子島公司的內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題。首先，在風(fēng)險(xiǎn)管理方面，公司并沒(méi)有對(duì)自身所面臨的風(fēng)險(xiǎn)有足夠的重視。從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上可以看到，獐子島現(xiàn)金流狀況并不理想，頻繁依靠短期投資來(lái)彌補(bǔ)公司資金的流動(dòng)性，在存貨規(guī)模極大擴(kuò)張占用了大量的資金的情況下，企業(yè)在財(cái)務(wù)成本和營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)上面臨著巨大的潛在危機(jī)。此外，公司董事會(huì)下并未按照規(guī)定設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)，對(duì)擴(kuò)大海洋牧場(chǎng)面積、增加投資等行為也沒(méi)有經(jīng)過(guò)充分論證和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。同時(shí)，作為農(nóng)業(yè)上市公司，其對(duì)于公司產(chǎn)品所面臨的自然條件風(fēng)險(xiǎn)也并未給予應(yīng)有的關(guān)注，由此導(dǎo)致此次百萬(wàn)畝海洋牧場(chǎng)存貨損失，引起公司巨虧。

（2）內(nèi)部控制制度并未得到貫徹。上市公司大多數(shù)都有自己的內(nèi)部控制制度，但光有制度而缺乏執(zhí)行也會(huì)致使內(nèi)部控制存在缺陷，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)也將因此難以被有效防范，進(jìn)而釀成嚴(yán)重后果。2011年3月15日，雙匯集團(tuán)爆發(fā)“瘦肉精”事件，面臨前所未有的信譽(yù)危機(jī)。該事件的根源之一正是集團(tuán)的內(nèi)部控制缺陷。早在2007年，雙匯集團(tuán)便制定了《雙匯集團(tuán)“瘦肉精”的抽檢與控制方案》，規(guī)定了對(duì)瘦肉精檢測(cè)、上報(bào)、處理的控制體系。雖然雙匯集團(tuán)在內(nèi)控制度建設(shè)方面遵循了相關(guān)規(guī)范的要求，卻由于實(shí)際執(zhí)行的缺位而未能杜絕在其產(chǎn)品中檢測(cè)出瘦肉精的現(xiàn)象。調(diào)查結(jié)果證明，養(yǎng)豬戶送往濟(jì)源雙匯的含有“瘦肉精”的生豬，都是由關(guān)系熟悉的業(yè)務(wù)主管接收，即使發(fā)現(xiàn)問(wèn)題也被相關(guān)人員隱瞞下來(lái)。對(duì)于瘦肉精的檢測(cè)，雙匯集團(tuán)雖有明確的相關(guān)規(guī)定，但濟(jì)源雙匯并沒(méi)有嚴(yán)格實(shí)施，才使業(yè)務(wù)主管明知故犯的行為持續(xù)了兩年之久都沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)。

（3）內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量不高。在上市公司對(duì)外披露的內(nèi)部控制信息方面，也存在諸多問(wèn)題。2016年度，仍有5.17%的（161家）上市公司在年報(bào)中提及已實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)或內(nèi)部控制審計(jì)，但并未在公開(kāi)渠道披露相應(yīng)的報(bào)告。除此之外，雖然大部分上市公司已將內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告定期對(duì)外披露，但只有少數(shù)上市公司對(duì)內(nèi)部控制五要素進(jìn)行了明確披露和評(píng)價(jià)。很多上市公司，在披露內(nèi)部控制自我評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及整改措施時(shí)，對(duì)于公司有利的信息就敘述詳細(xì)，而對(duì)于一些不利消息則言簡(jiǎn)意賅。同時(shí)，上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的比例也較低，僅僅少數(shù)上市公司對(duì)存在的一般缺陷進(jìn)行了詳細(xì)的整改情況披露，大多數(shù)上市公司只是在報(bào)告中簡(jiǎn)單地披露一句：“未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的情況”。對(duì)內(nèi)部控制缺陷的描述不夠細(xì)致，披露的實(shí)質(zhì)性信息較少。

三、對(duì)策與建議

為了提高我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)水平，既需要企業(yè)自身的努力，也需要外部機(jī)構(gòu)的監(jiān)管和法律法規(guī)制度的完善。

（一）構(gòu)建合理有效的內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制框架中最重要甚至是最基礎(chǔ)的構(gòu)成元素，內(nèi)部控制環(huán)境的有效與否是企業(yè)內(nèi)部控制能否得到有效實(shí)施的保證。有效的內(nèi)部控制機(jī)制依賴于良好的控制環(huán)境，包括合理的公司治理架構(gòu)、豐富的人力資源、完善且周密的員工結(jié)構(gòu)以及企業(yè)由上至下的內(nèi)部控制意識(shí)。一旦企業(yè)沒(méi)有良好的內(nèi)部環(huán)境，即使制定了內(nèi)部控制制度，最終也會(huì)形同虛設(shè)，流于表面，無(wú)法形成有效的內(nèi)部控制活動(dòng)。因此，在構(gòu)建內(nèi)部控制環(huán)境方面，企業(yè)可以采用多種方式多管齊下，構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境。例如，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，使公司的治理結(jié)構(gòu)更加規(guī)范、現(xiàn)代化，適當(dāng)吸收外部資本分散股權(quán)，避免股權(quán)過(guò)度集中產(chǎn)生集權(quán)出現(xiàn)權(quán)力凌駕于內(nèi)部控制之上。其次，應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)治理層和管理層的恰當(dāng)分離，確保管理層的權(quán)力在一定的監(jiān)督下實(shí)施，避免造成管理層獨(dú)斷專行，越過(guò)內(nèi)部控制行為的出現(xiàn)。

（二）健全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系，完善內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部審計(jì)等內(nèi)部控制監(jiān)督部門是企業(yè)內(nèi)部控制有效性的保障。許多上市公司的內(nèi)部控制不規(guī)范的問(wèn)題在很大程度上與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作不力，審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督不嚴(yán)密切相關(guān)。因此企業(yè)需要進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，提高監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)等內(nèi)部監(jiān)督部門人員素質(zhì)，加強(qiáng)交流和溝通，確保其職能的發(fā)揮，將有助于防止內(nèi)部控制失效等事件發(fā)生。特別是對(duì)于內(nèi)部監(jiān)督部門成員的選擇，監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)包括股東代表以及一定比例的職工代表，獨(dú)立董事應(yīng)具有豐富的管理知識(shí)和專業(yè)素養(yǎng)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)盡可能的選擇有相關(guān)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)或者相關(guān)資質(zhì)證明的人員。同時(shí)為了確保內(nèi)部監(jiān)督的獨(dú)立性，在選擇相關(guān)部門人員的時(shí)候需要杜絕一切可能的利益關(guān)聯(lián)，在設(shè)置相關(guān)部門責(zé)任時(shí)要嚴(yán)格遵循不相容職務(wù)分離的原則。最后，所有內(nèi)部監(jiān)督部門應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行內(nèi)部控制核查并提供書面報(bào)告。

（三）提高內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)外部監(jiān)管

目前我國(guó)上市公司無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露仍然沒(méi)有覆蓋全部的上市公司，中小板，創(chuàng)業(yè)板的上市公司并不在強(qiáng)制披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的范圍之內(nèi)。同時(shí)，目前企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告大多都流于形式，這對(duì)于企業(yè)外部信息使用者來(lái)說(shuō)十分不利，特別是給外部人員有效地掌握公司內(nèi)部控制的狀況來(lái)進(jìn)行合理投資帶來(lái)不少阻礙。除此之外，無(wú)論是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告還是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，都存在著各式各樣的種類和格式，也不利于外部人員進(jìn)行閱讀和理解。因此，監(jiān)管層需要更進(jìn)一步加強(qiáng)相關(guān)報(bào)告的披露程度，統(tǒng)一內(nèi)部控制信息披露的格式，完善內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部控制信息披露的全面性。

（四）落實(shí)處罰政策，加大處罰力度

當(dāng)前，國(guó)家關(guān)于上市企業(yè)內(nèi)部控制的制度要求暫不健全，許多發(fā)生違規(guī)或造假等活動(dòng)的企業(yè)并未受到恰當(dāng)?shù)奶幜P。從獐子島的懲罰措施來(lái)看，證監(jiān)局只是要求獐子島公司進(jìn)行整改，而沒(méi)有其余相應(yīng)的處罰措施。巨虧八個(gè)億卻僅僅得到一紙整改書，證監(jiān)會(huì)的處罰力度之輕令人咋舌。處罰力度低，違規(guī)成本低，并不利于嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)建立良好的內(nèi)部控制制度并將其付諸實(shí)踐。因此監(jiān)管層應(yīng)當(dāng)加大處罰力度，對(duì)于造假、不規(guī)范的上市公司予以嚴(yán)打，才能更好的保護(hù)投資者的利益。除了嚴(yán)厲的懲戒措施之外，也應(yīng)當(dāng)加大對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)和內(nèi)部控制缺陷整改的監(jiān)管，亦疏亦堵，才有助于上市公司建立更好的內(nèi)部控制制度，才能使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在平穩(wěn)的環(huán)境下良好運(yùn)行。