楊佳瑋
[摘要]我國經(jīng)濟自改革開放后步入了高速發(fā)展的進程,在社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和體制變換的階段中,企業(yè)已然成為我國經(jīng)濟的重要支柱。在復雜的經(jīng)濟環(huán)境和競爭壓力下,市場對于企業(yè)尤其是上市公司建立起有效的內(nèi)部控制制度,保證公司戰(zhàn)略經(jīng)營目標實現(xiàn)的要求越來越高。但由于我國內(nèi)部控制建設開始得較晚,許多企業(yè)目前仍存在內(nèi)部控制制度缺失、制度和執(zhí)行脫節(jié)等問題,甚至出現(xiàn)企業(yè)利用內(nèi)部控制重大缺陷進行財務造假等具有惡劣影響的現(xiàn)象。本文將在簡要闡釋內(nèi)部控制理論的基礎上,對當前我國上市公司存在的內(nèi)部控制問題展開探討并提出相應解決對策。
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制 上市公司 公司治理
一、內(nèi)部控制框架的理論背景與定義
(一)理論背景
美國2002年頒布實施的《薩班斯奧克斯利法案》,將內(nèi)部控制體系建設強制性地納入了經(jīng)營者的職責當中。我國內(nèi)部控制的研究開始于80年代,進入21世紀后,關(guān)于內(nèi)部控制的研究進程逐漸加快,并創(chuàng)造出不少豐碩的成果。2008年6月28日,中國財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,并于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。隨后發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,包括《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》,標志了我國內(nèi)部控制體系基本建成。這一系列文件為企業(yè)及時識別、科學分析和正確評價自身發(fā)展面臨的各種不確定性因素提供了有效工具,有助于企業(yè)提高經(jīng)營管理水平,提升市場競爭力,并確保我國經(jīng)濟的平穩(wěn)運行和有序發(fā)展。
(二)內(nèi)部控制定義
美國COSO(Committee of Sponsoring organizations ofthe Treadway Commission)將內(nèi)部控制表述為:“內(nèi)部控制的目的在于通過企業(yè)董事會、管理者以及員工的影響,實現(xiàn)財務報表的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果以及所適用法規(guī)的遵循性等目標而提供合理保證的過程?!蔽覈镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對內(nèi)部控制的定義是:由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的,旨在實現(xiàn)控制目標的過程。從以上表述可以看出,內(nèi)部控制的基礎在于治理層、管理層以及員工之間形成的良好協(xié)作和有效治理。內(nèi)部控制框架包含了一系列組成要素,COSO在《審計準則公告第78號》文件中指出:控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督這五大要素構(gòu)成了內(nèi)部控制體系的整體框架。
二、我國上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀與問題
(一)上市公司內(nèi)部控制建設情況
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》發(fā)布之后,我國內(nèi)部控制規(guī)范體系初步建立,上市公司率先開始進行內(nèi)部控制制度的建設。2011年,68家境內(nèi)外同時上市的公司以及216家內(nèi)部控制規(guī)范試點公司開始被強制要求建立規(guī)范的內(nèi)部控制體系。2012年,財政部聯(lián)合證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會及審計署發(fā)布了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》。該文件規(guī)定所有主板上市公司都應當自2012年起開始著手進行內(nèi)部控制體系的建設,中小板,創(chuàng)業(yè)板上市公司也應逐步建立內(nèi)部控制規(guī)范體系。上市公司建立內(nèi)部控制體系,首先需要人為的設計符合公司實際情況的內(nèi)部控制制度。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示,截止到2017年4月30日,在3117家A股上市公司中有2864家上市公司披露了年度內(nèi)部控制評價報告,占總數(shù)的91.88%。其中,內(nèi)部控制體系被認定為整體有效的上市公司有2834家,非整體有效的有30家,分別占比90.92%和0.96%。同時,雖然大多數(shù)上市公司在內(nèi)部控制設計上與內(nèi)控規(guī)范的要求基本能達到一致,但仍有512家上市公司披露其內(nèi)部控制存在缺陷,占披露內(nèi)部控制評價報告公司數(shù)量的17.88%。除此之外,上市公司在內(nèi)部控制設計階段聘請咨詢公司提供幫助的比例為46.51%,在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價階段聘請咨詢公司幫助實施的比例為35.4%,兩個階段均聘請的公司所占比例是22.11%。從上述數(shù)據(jù)可以合理推測,被強制要求建立規(guī)范內(nèi)部控制體系的上市公司大多數(shù)都較為符合相關(guān)文件的規(guī)定,但由于內(nèi)部控制在我國上市公司實施的年份較短,企業(yè)在內(nèi)部控制建設方面仍處于探索階段,因此,當前我國上市公司仍存有不少典型的內(nèi)部控制問題。
(二)上市公司內(nèi)部控制建設典型缺陷
(1)對內(nèi)部控制缺乏關(guān)注,風險意識不強。不少上市公司缺乏對內(nèi)部控制重要性的了解,輕視了自身在經(jīng)營管理過程中很可能面臨的重大風險,未能建立良好的風險控制和應對機制,進而導致公司遭受風險,甚至造成嚴重的經(jīng)濟后果。2014年10月30日,獐子島股份有限公司發(fā)布的公司季度報告宣稱公司海洋牧場的100多萬畝蝦夷扇貝因受到異常冷水團影響全部絕收,需計提存貨跌價準備約8億元,導致當年巨額虧損。公告一出,震驚整個市場。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn),導致獐子島事件的原因之一就是獐子島公司的內(nèi)部控制缺陷問題。首先,在風險管理方面,公司并沒有對自身所面臨的風險有足夠的重視。從財務數(shù)據(jù)上可以看到,獐子島現(xiàn)金流狀況并不理想,頻繁依靠短期投資來彌補公司資金的流動性,在存貨規(guī)模極大擴張占用了大量的資金的情況下,企業(yè)在財務成本和營業(yè)風險上面臨著巨大的潛在危機。此外,公司董事會下并未按照規(guī)定設立風險管理委員會,對擴大海洋牧場面積、增加投資等行為也沒有經(jīng)過充分論證和風險評估。同時,作為農(nóng)業(yè)上市公司,其對于公司產(chǎn)品所面臨的自然條件風險也并未給予應有的關(guān)注,由此導致此次百萬畝海洋牧場存貨損失,引起公司巨虧。
(2)內(nèi)部控制制度并未得到貫徹。上市公司大多數(shù)都有自己的內(nèi)部控制制度,但光有制度而缺乏執(zhí)行也會致使內(nèi)部控制存在缺陷,相關(guān)風險也將因此難以被有效防范,進而釀成嚴重后果。2011年3月15日,雙匯集團爆發(fā)“瘦肉精”事件,面臨前所未有的信譽危機。該事件的根源之一正是集團的內(nèi)部控制缺陷。早在2007年,雙匯集團便制定了《雙匯集團“瘦肉精”的抽檢與控制方案》,規(guī)定了對瘦肉精檢測、上報、處理的控制體系。雖然雙匯集團在內(nèi)控制度建設方面遵循了相關(guān)規(guī)范的要求,卻由于實際執(zhí)行的缺位而未能杜絕在其產(chǎn)品中檢測出瘦肉精的現(xiàn)象。調(diào)查結(jié)果證明,養(yǎng)豬戶送往濟源雙匯的含有“瘦肉精”的生豬,都是由關(guān)系熟悉的業(yè)務主管接收,即使發(fā)現(xiàn)問題也被相關(guān)人員隱瞞下來。對于瘦肉精的檢測,雙匯集團雖有明確的相關(guān)規(guī)定,但濟源雙匯并沒有嚴格實施,才使業(yè)務主管明知故犯的行為持續(xù)了兩年之久都沒有被發(fā)現(xiàn)。
(3)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量不高。在上市公司對外披露的內(nèi)部控制信息方面,也存在諸多問題。2016年度,仍有5.17%的(161家)上市公司在年報中提及已實施內(nèi)部控制評價或內(nèi)部控制審計,但并未在公開渠道披露相應的報告。除此之外,雖然大部分上市公司已將內(nèi)部控制自評報告定期對外披露,但只有少數(shù)上市公司對內(nèi)部控制五要素進行了明確披露和評價。很多上市公司,在披露內(nèi)部控制自我評估過程中發(fā)現(xiàn)的問題及整改措施時,對于公司有利的信息就敘述詳細,而對于一些不利消息則言簡意賅。同時,上市公司對內(nèi)部控制缺陷披露的比例也較低,僅僅少數(shù)上市公司對存在的一般缺陷進行了詳細的整改情況披露,大多數(shù)上市公司只是在報告中簡單地披露一句:“未發(fā)現(xiàn)財務報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的情況”。對內(nèi)部控制缺陷的描述不夠細致,披露的實質(zhì)性信息較少。
三、對策與建議
為了提高我國企業(yè)的內(nèi)部控制建設水平,既需要企業(yè)自身的努力,也需要外部機構(gòu)的監(jiān)管和法律法規(guī)制度的完善。
(一)構(gòu)建合理有效的內(nèi)部控制環(huán)境
內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制框架中最重要甚至是最基礎的構(gòu)成元素,內(nèi)部控制環(huán)境的有效與否是企業(yè)內(nèi)部控制能否得到有效實施的保證。有效的內(nèi)部控制機制依賴于良好的控制環(huán)境,包括合理的公司治理架構(gòu)、豐富的人力資源、完善且周密的員工結(jié)構(gòu)以及企業(yè)由上至下的內(nèi)部控制意識。一旦企業(yè)沒有良好的內(nèi)部環(huán)境,即使制定了內(nèi)部控制制度,最終也會形同虛設,流于表面,無法形成有效的內(nèi)部控制活動。因此,在構(gòu)建內(nèi)部控制環(huán)境方面,企業(yè)可以采用多種方式多管齊下,構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境。例如,應當適當調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu),使公司的治理結(jié)構(gòu)更加規(guī)范、現(xiàn)代化,適當吸收外部資本分散股權(quán),避免股權(quán)過度集中產(chǎn)生集權(quán)出現(xiàn)權(quán)力凌駕于內(nèi)部控制之上。其次,應當實現(xiàn)治理層和管理層的恰當分離,確保管理層的權(quán)力在一定的監(jiān)督下實施,避免造成管理層獨斷專行,越過內(nèi)部控制行為的出現(xiàn)。
(二)健全風險評價體系,完善內(nèi)部監(jiān)督
內(nèi)部審計等內(nèi)部控制監(jiān)督部門是企業(yè)內(nèi)部控制有效性的保障。許多上市公司的內(nèi)部控制不規(guī)范的問題在很大程度上與企業(yè)內(nèi)部審計工作不力,審計委員會監(jiān)督不嚴密切相關(guān)。因此企業(yè)需要進一步加強內(nèi)部監(jiān)督,提高監(jiān)事會和內(nèi)部審計委員會等內(nèi)部監(jiān)督部門人員素質(zhì),加強交流和溝通,確保其職能的發(fā)揮,將有助于防止內(nèi)部控制失效等事件發(fā)生。特別是對于內(nèi)部監(jiān)督部門成員的選擇,監(jiān)事會應當包括股東代表以及一定比例的職工代表,獨立董事應具有豐富的管理知識和專業(yè)素養(yǎng),內(nèi)部審計人員應盡可能的選擇有相關(guān)內(nèi)部審計經(jīng)驗或者相關(guān)資質(zhì)證明的人員。同時為了確保內(nèi)部監(jiān)督的獨立性,在選擇相關(guān)部門人員的時候需要杜絕一切可能的利益關(guān)聯(lián),在設置相關(guān)部門責任時要嚴格遵循不相容職務分離的原則。最后,所有內(nèi)部監(jiān)督部門應當定期進行內(nèi)部控制核查并提供書面報告。
(三)提高內(nèi)部控制信息披露標準,加強外部監(jiān)管
目前我國上市公司無論是內(nèi)部控制審計報告還是內(nèi)部控制評價報告的披露仍然沒有覆蓋全部的上市公司,中小板,創(chuàng)業(yè)板的上市公司并不在強制披露內(nèi)部控制評價報告的范圍之內(nèi)。同時,目前企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報告大多都流于形式,這對于企業(yè)外部信息使用者來說十分不利,特別是給外部人員有效地掌握公司內(nèi)部控制的狀況來進行合理投資帶來不少阻礙。除此之外,無論是企業(yè)內(nèi)部控制評價報告還是內(nèi)部控制審計報告,都存在著各式各樣的種類和格式,也不利于外部人員進行閱讀和理解。因此,監(jiān)管層需要更進一步加強相關(guān)報告的披露程度,統(tǒng)一內(nèi)部控制信息披露的格式,完善內(nèi)部控制缺陷的認定標準,提高內(nèi)部控制信息披露的全面性。
(四)落實處罰政策,加大處罰力度
當前,國家關(guān)于上市企業(yè)內(nèi)部控制的制度要求暫不健全,許多發(fā)生違規(guī)或造假等活動的企業(yè)并未受到恰當?shù)奶幜P。從獐子島的懲罰措施來看,證監(jiān)局只是要求獐子島公司進行整改,而沒有其余相應的處罰措施。巨虧八個億卻僅僅得到一紙整改書,證監(jiān)會的處罰力度之輕令人咋舌。處罰力度低,違規(guī)成本低,并不利于嚴格規(guī)范企業(yè)建立良好的內(nèi)部控制制度并將其付諸實踐。因此監(jiān)管層應當加大處罰力度,對于造假、不規(guī)范的上市公司予以嚴打,才能更好的保護投資者的利益。除了嚴厲的懲戒措施之外,也應當加大對于企業(yè)內(nèi)部控制建設的指導和內(nèi)部控制缺陷整改的監(jiān)管,亦疏亦堵,才有助于上市公司建立更好的內(nèi)部控制制度,才能使市場經(jīng)濟在平穩(wěn)的環(huán)境下良好運行。