白鐵林 陳景景
實(shí)行增值稅以后,建筑業(yè)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)種類較多,是否可以抵扣以及具體抵扣的方式也不一樣,本文結(jié)合增值稅政策和會(huì)計(jì)處理規(guī)定,談?wù)劷ㄖI(yè)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理。
一、建筑企業(yè)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的內(nèi)容
(一)會(huì)計(jì)視野中的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)
從會(huì)計(jì)處理的角度看,建筑業(yè)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)包括建造合同成本和期間費(fèi)用兩類,具體包括:
1.人工費(fèi):指在施工過程中,支付給從事工程建造人員的勞動(dòng)報(bào)酬,包括施工人員的應(yīng)付職工薪酬以及施工生產(chǎn)使用的外包隊(duì)勞務(wù)費(fèi)等。
2.材料費(fèi):指在施工過程中耗用的、構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的各種材料支出,包括原材料、結(jié)構(gòu)件、零配件、輔助材料、商品混凝土、周轉(zhuǎn)材料的攤銷費(fèi)和租賃費(fèi)、半成品等。
3.機(jī)械使用費(fèi):指在施工過程中使用自有施工機(jī)械發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)和租入施工機(jī)械的租賃費(fèi),以及按規(guī)定支付的施工機(jī)械安裝、拆卸和進(jìn)出場費(fèi)等。
4.其他直接費(fèi)(措施費(fèi)):指在施工過程中發(fā)生的不能直接歸屬于人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等費(fèi)用中的其他可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的費(fèi)用,包括:環(huán)境保護(hù)費(fèi)、安全文明施工費(fèi)、夜間施工增加費(fèi)、施工現(xiàn)場材料二次搬運(yùn)費(fèi)、設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用及場地清理費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施折舊費(fèi)等。
5.間接費(fèi)用:指建筑業(yè)企業(yè)下屬施工單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用,包括:施工單位發(fā)生的管理人員職工薪酬、工程保修費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、低值易耗品攤銷、排污費(fèi)、取暖費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)和其他間接費(fèi)用。
6.分包成本:特指工程總承包企業(yè)依法將部分專業(yè)工程發(fā)包給其他具備相應(yīng)資質(zhì)(單位)對(duì)應(yīng)的分包工程價(jià)款。
7.期間費(fèi)用:指無法歸屬于某項(xiàng)工程的期間費(fèi)用,包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用以及銷售費(fèi)用等。
(二)增值稅視野中的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)
從增值稅的角度看,建筑業(yè)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)是指其購進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn),適用的稅率或征收率為17%、11%、6%、5%和3%。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策的規(guī)定,建筑業(yè)企業(yè)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的,發(fā)生的購進(jìn)業(yè)務(wù),取得有效扣稅憑證的,可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,后續(xù)期間發(fā)生用途改變或者非正常損失的,要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;部分資產(chǎn)購進(jìn)時(shí)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng),后續(xù)期間發(fā)生用途改變用于可抵扣項(xiàng)目時(shí),可以轉(zhuǎn)入抵扣。
二、進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理思路
(一)正常的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)
正常業(yè)務(wù)是指會(huì)計(jì)處理和增值稅處理沒有差異的業(yè)務(wù),也就是建筑業(yè)企業(yè)發(fā)生購進(jìn)業(yè)務(wù),取得合規(guī)扣稅憑證,且用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的,根據(jù)不含稅價(jià)格借記“原材料”、“工程施工”、“管理費(fèi)用”等科目,根據(jù)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,根據(jù)價(jià)稅合計(jì)數(shù),貸記“銀行存款”等科目。
例1:A建筑公司為一般納稅人,其所屬甲項(xiàng)目部為一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目,2017年11月甲項(xiàng)目部采購一批鋼材,貨物已驗(yàn)收入庫,取得專用發(fā)票記載的金額100萬元,稅額17萬元,專票已于當(dāng)月申報(bào)抵扣,貨款已支付。
借:原材料 100萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
17萬元
貸:銀行存款 117萬元
(二)時(shí)間性差異業(yè)務(wù)
時(shí)間性差異業(yè)務(wù)是指會(huì)計(jì)處理和增值稅處理在時(shí)間上存在差異的業(yè)務(wù),主要包括兩類:
1.購進(jìn)業(yè)務(wù)已發(fā)生,尚未取得扣稅憑證
首先按照貨物清單、合同協(xié)議、工程計(jì)量單等資料上記載的不含稅價(jià)格計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或成本費(fèi)用科目,同時(shí)以不含稅口徑確認(rèn)債務(wù),取得扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后,以紅字沖銷原暫估入賬分錄,再按照正常業(yè)務(wù)處理。
例2:B建筑公司為一般納稅人,其所屬甲項(xiàng)目部為一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目,2017年10月甲項(xiàng)目部采購一批鋼材,貨物已驗(yàn)收入庫,尚未取得專用發(fā)票,貨物清單記載的價(jià)稅合計(jì)351萬元;本月專業(yè)分包單位完成工程量價(jià)稅合計(jì)金額為555萬元,尚未向其付款也未取得專用發(fā)票。
借:原材料 300萬元
貸:應(yīng)付賬款 300萬元
借:工程施工——合同成本——分包成本
500萬元
貸:應(yīng)付賬款 500萬元
2017年12月取得專票并申報(bào)抵扣:
借:原材料 -300萬元
貸:應(yīng)付賬款 -300萬元
借:原材料 300萬元 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
51萬元
貸:應(yīng)付賬款 351萬元
借:工程施工——合同成本——分包成本
-500萬元
貸:應(yīng)付賬款 -500萬元
借:工程施工——合同成本——分包成本
500萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 55萬元
貸:應(yīng)付賬款 555萬元
2.購進(jìn)業(yè)務(wù)已發(fā)生,扣稅憑證已取得,但尚未認(rèn)證申報(bào)
按照不含稅口徑計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用科目,對(duì)應(yīng)的稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,申報(bào)抵扣后,再自該科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”。
例3:C建筑公司為一般納稅人,其所屬甲項(xiàng)目部為一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目,2017年10月甲項(xiàng)目部采購一批鋼材價(jià)稅合計(jì)468萬元,貨物已驗(yàn)收入庫,取得增值稅專用發(fā)票1張,金額400萬元,稅額68萬元,專票尚未勾選及申報(bào)抵扣。
借:原材料 400萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 68萬元
貸:應(yīng)付賬款 468萬元
2018年1月認(rèn)證該專票并申報(bào)抵扣:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
51萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 51萬元
如果在申報(bào)抵扣前發(fā)生不得抵扣事項(xiàng),應(yīng)直接將對(duì)應(yīng)的稅額通過“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目計(jì)入相應(yīng)成本費(fèi)用,如果在申報(bào)抵扣后發(fā)生不得抵扣事項(xiàng)的,應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目核算。
假定例3中,這批材料11月份因管理不善導(dǎo)致被盜。
借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢 351萬元
貸:原材料 300萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 51萬元
如果在2018年2月因管理不善導(dǎo)致鋼材被盜。
借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢 351萬元
貸:原材料 300萬元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
51萬元
(三)口徑性差異
口徑性差異是指進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣,會(huì)計(jì)處理計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù),主要包括三類:
1.發(fā)生時(shí)即可明確不得抵扣
如建筑業(yè)企業(yè)購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù),以及用于簡易計(jì)稅、免稅、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)業(yè)務(wù)等。
對(duì)于此類業(yè)務(wù),建筑業(yè)企業(yè)可直接取得普票,以價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入成本費(fèi)用;如果取得專票,可以勾選認(rèn)證不申報(bào)抵扣,按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入成本費(fèi)用,也可以勾選認(rèn)證并申報(bào)抵扣,先將不含稅金額計(jì)入成本費(fèi)用,稅額計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄;然后再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
2.購進(jìn)時(shí)可以抵扣,后又發(fā)生不得抵扣事項(xiàng)
購進(jìn)時(shí)可以抵扣且已經(jīng)抵扣,后續(xù)期間發(fā)生用途改變或者非正常損失的,要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,借記相關(guān)資產(chǎn)成本費(fèi)用,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
3.購進(jìn)時(shí)不可以抵扣,后又用于抵扣項(xiàng)目
這種情形僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等三類資產(chǎn),后續(xù)發(fā)生用途改變又可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,可作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入,根據(jù)可轉(zhuǎn)入抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。