盧泓

【摘要】本文首先對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)在環(huán)保工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)分析中應(yīng)用的意義進(jìn)行闡述，從常規(guī)成本、負(fù)債性成本、環(huán)境成本三個(gè)方面入手，對(duì)生命周期成本核算方式進(jìn)行解析，并結(jié)合應(yīng)用案例，提出環(huán)境會(huì)計(jì)方法在環(huán)保工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)分析中的應(yīng)用對(duì)策。希望通過本文的闡述，可以給相關(guān)領(lǐng)域提供些許參考。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)保工程項(xiàng)目；財(cái)務(wù)分析

【中圖分類號(hào)】F235.99

環(huán)境會(huì)計(jì)作為一個(gè)新型領(lǐng)域，其主要是把自然資源消耗當(dāng)作核心內(nèi)容而落實(shí)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)工作，對(duì)企業(yè)給社會(huì)資源環(huán)境造成的影響和產(chǎn)生的效益加以科學(xué)評(píng)估、核算和管理。實(shí)施環(huán)保工程項(xiàng)目的核心內(nèi)容在于治理污染，優(yōu)化環(huán)境。針對(duì)以前的財(cái)務(wù)分析來說，諸多環(huán)境工程項(xiàng)目所獲取的效益無法精準(zhǔn)界定和計(jì)量，特別是在資金較為短缺的情況下，會(huì)給環(huán)保工程項(xiàng)目投資決策造成一定影響。將環(huán)境會(huì)計(jì)運(yùn)用到環(huán)保工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)分析工作中，可以對(duì)這些問題進(jìn)行全面處理。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)在環(huán)保工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)分析中應(yīng)用的意義

（一）為工程項(xiàng)目投資決策提供依據(jù)

當(dāng)前，我國主要城市的環(huán)境污染狀況有逐漸加劇的趨勢(shì)。同時(shí)，黨、國家、各地方政府對(duì)環(huán)境保護(hù)工作高度重視，全社會(huì)對(duì)環(huán)保事業(yè)高度認(rèn)可。為了促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、人民健康水平不斷提升，實(shí)施環(huán)境保護(hù)工作是非常必要的。

習(xí)近平總書記在十九大報(bào)告中明確指出：“加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國”。由此可見，環(huán)境領(lǐng)域無論是社會(huì)需求、發(fā)展前景，還是投資機(jī)會(huì)都對(duì)企業(yè)有著強(qiáng)大的吸引力。企業(yè)如果想進(jìn)入環(huán)境領(lǐng)域并有所作為，就應(yīng)該利用環(huán)境會(huì)計(jì)核算方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)投資項(xiàng)目的評(píng)估，讓環(huán)境會(huì)計(jì)自身作用在企業(yè)投資決策中全面發(fā)揮，從而給項(xiàng)目投資決策建立提供依據(jù)。同時(shí)，從良性發(fā)展的角度來看，企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營會(huì)給環(huán)境造成不同程度的影響，必須給予高度重視。

（二）提升環(huán)保整體效率

環(huán)保、低碳是環(huán)境會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容。根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和需求，企業(yè)需要根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)給環(huán)境帶來的影響加以探究，讓企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)、管理層級(jí)以及基礎(chǔ)層級(jí)都能明了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)給環(huán)境造成的影響。讓各層級(jí)能夠達(dá)成共識(shí)：環(huán)境會(huì)計(jì)可以間接推動(dòng)企業(yè)朝著環(huán)保的方向邁進(jìn)，對(duì)種類消耗、廢棄物加以全面核算，逐步降低各種資源的消耗和廢棄物的產(chǎn)生，進(jìn)而起到提升環(huán)保整體效率的效果。

（三）獲取更好的環(huán)境效益

環(huán)境會(huì)計(jì)一般是把設(shè)備以及產(chǎn)品生命周期當(dāng)作核心內(nèi)容，引導(dǎo)企業(yè)從整個(gè)生命周期角度入手，對(duì)其開展的環(huán)保項(xiàng)目所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)效益進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)預(yù)測(cè)和核算出環(huán)境項(xiàng)目中所創(chuàng)造的最終效益。通過財(cái)務(wù)手段，讓企業(yè)實(shí)現(xiàn)能源消耗、廢品減少帶來的效益、回收副產(chǎn)品以及銷售綠色產(chǎn)品的收入，還包括廢棄物循環(huán)利用再生帶來的效益。

二、生命周期成本核算方式

生命周期成本核算主要是分析核算和相關(guān)設(shè)施或者產(chǎn)品生產(chǎn)應(yīng)用環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生的成本為主，其中涉及了生產(chǎn)環(huán)節(jié)中各個(gè)成本消耗。其基本理念在于，對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行確定、核算、評(píng)估和記錄，并且把記錄結(jié)果當(dāng)作產(chǎn)品生命周期全過程，對(duì)產(chǎn)品各個(gè)環(huán)節(jié)中所出現(xiàn)的內(nèi)部因素和外部因素進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。通常情況下，環(huán)境成本核算方式一般有三種：常規(guī)成本、負(fù)債性成本、環(huán)境成本。

（一）常規(guī)成本

常規(guī)成本中一般包含了資本、工程設(shè)施、人工、能源、管理、原材料采購、廢物處理、放射性物品管理等諸多成本。

（二）負(fù)債性成本

負(fù)債性成本主要包含了法律咨詢成本、相關(guān)處罰成本、復(fù)原成本、經(jīng)濟(jì)損失成本、環(huán)境損害成本等。

（三）環(huán)境成本

環(huán)境成本通常涉及了全球變暖、臭氧層遭受損害、酸性沉淀物、水污染等。環(huán)境成本和負(fù)債性成本進(jìn)行比較，在界定方面存在一定的模糊性，環(huán)境成本將會(huì)引發(fā)負(fù)債性成本產(chǎn)生。例如，水污染將會(huì)給社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來負(fù)面影響。

通常情況下，環(huán)境成本一般和環(huán)保項(xiàng)目之間存在的各項(xiàng)成本有著直接的關(guān)系，可以將其劃分為四個(gè)層次，第一個(gè)是零層次，通常包含了人工成本、工程材料成本、工程設(shè)施成本等。第二個(gè)是一層次，通常包含了各個(gè)隱形成本，例如監(jiān)管成本、污染物排放所產(chǎn)生的成本等。第三個(gè)是二層次，一般包含了各個(gè)機(jī)構(gòu)對(duì)今后環(huán)境的職責(zé)，例如污染物消除后補(bǔ)救職責(zé)，相關(guān)法律標(biāo)準(zhǔn)損害補(bǔ)償職責(zé)等。第四個(gè)是三層次，一般包含了無法核實(shí)的成本，例如客戶影響損害、企業(yè)形象受損等產(chǎn)生的不利結(jié)果。前兩個(gè)層次成本主要以一般成本核算中的直接成本和間接成本為主；后兩個(gè)層次中成本一般以環(huán)境會(huì)計(jì)特殊含義為主。

環(huán)境成本核算方式一般借助環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論，其中包含了環(huán)境會(huì)計(jì)核算方式。通常情況下，應(yīng)用的核算方式主要有兩點(diǎn)，一個(gè)是直接市場(chǎng)法，另一個(gè)是代替性市場(chǎng)法。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)方法在環(huán)保項(xiàng)目財(cái)務(wù)分析中的應(yīng)用

本文以某造紙工程環(huán)保項(xiàng)目為例，因?yàn)樵旒垥?huì)給周圍環(huán)境帶來不良影響，并且在進(jìn)行紙張生產(chǎn)過程中，將會(huì)排放大量的生產(chǎn)污水，這就需要每年向有關(guān)部門支付一定排污成本，如果排污超過相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，需要實(shí)施雙重繳費(fèi)。在實(shí)施污水處理項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)預(yù)算投入5 000萬元來建立污水處理設(shè)施，使工程污水排放滿足國家相關(guān)要求。

（一）常規(guī)成本測(cè)算

1.測(cè)算原則

（1）盡可能做出全面、詳細(xì)、完整的評(píng)價(jià)。

（2）以企業(yè)方給定的規(guī)模和推薦方案為計(jì)算的基礎(chǔ)與依據(jù)。

（3）通過對(duì)《關(guān)于印發(fā)建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)的通知》及國家有關(guān)文件規(guī)定的研究、預(yù)測(cè)及論證，進(jìn)行宏觀效益與微觀效益的分析。

（4）在計(jì)算期內(nèi)各年使用同一價(jià)格，即財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)使用現(xiàn)行價(jià)格，成本測(cè)算中所用材料均為含稅價(jià)格。

2.測(cè)算依據(jù)

（1）《企業(yè)所得稅法》；

（2）《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)》（第三版）；

（3）《四川省污水處理定價(jià)成本監(jiān)審辦法》；

（4）《2016年**市全部單位就業(yè)人員平均工資》；

（5）《四川省統(tǒng)計(jì)局關(guān)于2016年就業(yè)人員平均工資的公告》。

3.基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

（1）污水處理規(guī)模：污水5 000m3/d。運(yùn)營年限10年。

（2）污水處理設(shè)施設(shè)備總投資5 000萬元，企業(yè)自有資金2 000萬元，融資3 000萬元。

（3）污水處理單位耗電量0.35度/m3，綜合電度電價(jià)0.7元/kwh。

（4）人員編制10人，參考《四川省統(tǒng)計(jì)局關(guān)于2016年全省全部城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資的公告》，并考慮未來人力成本上漲的可能性，暫定年工資福利平均80 000元/年·人，運(yùn)營期內(nèi)不考慮調(diào)整。

（5）藥劑費(fèi)：絮凝劑PAM（聚丙烯酰胺）年耗量4噸，單價(jià)30 000元/噸。混凝劑PAC（聚合氯化鋁）年耗量37噸，單價(jià)2 400元/噸。

（6）折舊年限10年，大修基金提存率按固定資產(chǎn)原值的2.0%計(jì)，檢修維護(hù)費(fèi)按1.5%計(jì)。

（7）日產(chǎn)污泥5T，污泥綜合處理成本300元/T。

4.成本計(jì)算

（1）每年耗電費(fèi)

64萬KWh×0.7元/KWh=44.8萬元

（2）每年外購藥劑費(fèi)（用量較大的主要藥劑，其它藥劑用量非常?。?/p>

PAM：4噸×3萬元/噸=12萬元

PAC：37噸×0.24萬元/噸=8.88萬元

（3）基本折舊費(fèi)

按平均年限折舊，固定資產(chǎn)形成率90%，殘值按0計(jì)。

5 000×90%/10=450萬元

（4）每年工資福利費(fèi) 80萬元/年

（5）大修基金提存

按固定資產(chǎn)的2%計(jì)?。? 000×90%×2%=90萬元

（6）檢修維護(hù)費(fèi)

按固定資產(chǎn)的1%計(jì)?。? 000×90%×1%=45萬元

（7）綜合管理費(fèi)用

本費(fèi)用包括管理和生產(chǎn)部門的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他不屬于以上項(xiàng)目的支出，按以上6項(xiàng)之和的10%計(jì)算。每年約73.07萬元。

（8）污泥處置費(fèi)

減量化、穩(wěn)定化、無害化綜合處理（包括運(yùn)費(fèi)和處理費(fèi)），按經(jīng)驗(yàn)估算，取300元/T，年處理費(fèi)為：

5T/d×300元/T×365d=54.75萬元/年

（9）財(cái)務(wù)費(fèi)用

企業(yè)貸款3 000萬元，貸款利率取6%，采用等額本金還款，還款期限10年，總財(cái)務(wù)費(fèi)用為990萬元，年均99萬元。

5.總成本費(fèi)用

是指污水廠在一年內(nèi)為生產(chǎn)和銷售而花費(fèi)的全部費(fèi)用，為上述9項(xiàng)之和，年平均運(yùn)營成本約957.5萬元。

造紙工程污水處理項(xiàng)目自身含有一定的環(huán)保特性，因此需要把環(huán)境會(huì)計(jì)運(yùn)用到其中，對(duì)項(xiàng)目加以全面評(píng)估，進(jìn)而詳細(xì)的展現(xiàn)該項(xiàng)目在環(huán)保方面發(fā)揮的效力。

（二）負(fù)債性成本測(cè)算

1.水資源消耗

本項(xiàng)目所在造紙廠污水處理規(guī)模為5 000m3/d，按50%中水回用率，則造紙過程中可節(jié)約水資源消耗2 500m3/d，水費(fèi)按3元/m3，則該部分水資源的成本為：

365d×2 500m3/d×3元/m3=273.75萬元

2.超標(biāo)排放處罰

《中華人民共和國水污染防治法》第七十四條規(guī)定：排放水污染物超過國家或者地方規(guī)定的水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，或者超過重點(diǎn)水污染物排放總量控制指標(biāo)的，由縣級(jí)以上人民政府環(huán)境保護(hù)主管部門按照權(quán)限責(zé)令限期治理，處應(yīng)繳納排污費(fèi)數(shù)額二倍以上五倍以下的罰款。如果造紙廠污水未經(jīng)處理直接排放，必然會(huì)超過國家標(biāo)準(zhǔn)，粗略估算本項(xiàng)年支出將超過200萬元。

3.限產(chǎn)停產(chǎn)損失

《中華人民共和國水污染防治法》第七十四條還規(guī)定：限期治理期間，由環(huán)境保護(hù)主管部門責(zé)令限制生產(chǎn)、限制排放或者停產(chǎn)整治。限期治理的期限最長不超過一年；逾期未完成治理任務(wù)的，報(bào)經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)，責(zé)令關(guān)閉。若企業(yè)全年被限制生產(chǎn)甚至停產(chǎn)整治，一個(gè)月的直接經(jīng)濟(jì)損失將達(dá)到1 200萬元。

4.法律咨詢成本

造紙廠生產(chǎn)過程中會(huì)涉及多個(gè)監(jiān)管部門，排污行為更是受到多個(gè)法律法規(guī)和政策條例的限制和約束，污水直排必然觸及諸多相關(guān)條文，企業(yè)可能面臨較多質(zhì)詢甚至訴訟，法律咨詢費(fèi)用粗略估計(jì)為100萬元/年。

（三）環(huán)境成本應(yīng)用

1.該環(huán)保項(xiàng)目成本核算

（1）實(shí)施污水處理項(xiàng)目生命周期成本分類

所謂的生命周期成本分類，主要是把各個(gè)項(xiàng)目根據(jù)其生命周期，利用環(huán)境會(huì)計(jì)加以核算，其中包含了成本效益問題等。在該工程中，污水處理生命周圍為10年，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)該把10年內(nèi)產(chǎn)生的成本、效益加以科學(xué)核算，以此對(duì)項(xiàng)目落實(shí)情況進(jìn)行明確。

（2）項(xiàng)目實(shí)施之前的環(huán)境成本核算

首先，常規(guī)成本和負(fù)債性成本。在工程落實(shí)之后，造紙工程每年節(jié)省水資源數(shù)量為91.25萬m3，以3元/m3進(jìn)行核算，工程落實(shí)之前，每年這部分工業(yè)用水需要消耗273.75萬元用以水資源采購。并且，造紙工程還應(yīng)該支付0.1元/m3的取水資源費(fèi)用，也就是每年需要消耗9.13萬元。在工程落實(shí)之前，造紙工程每年需要按照1元/m3進(jìn)行污水處理成本繳納，也就是91.25萬元。

其次，環(huán)境成本。在開展工程之前，造紙工程污水一般直接排放到河流中，這給周圍水資源帶來了一定影響，使得周圍河流生態(tài)系統(tǒng)受到損壞，進(jìn)而產(chǎn)生環(huán)境成本。環(huán)境成本核算公式為：C=（P×W-p×w）。

以水稻為例，其中P、W 代表的是沒有被污染的水稻市場(chǎng)價(jià)格以及產(chǎn)量；p、w代表的是被污染后水稻市場(chǎng)價(jià)格以及產(chǎn)量。假設(shè)受到污染的水稻面積為2萬畝，一般狀況下，水稻產(chǎn)量一般為850公斤/畝，市面價(jià)格為3元/千克。然而，因?yàn)槭艿剿廴疽蛩氐挠绊?，?dǎo)致水稻價(jià)格降低，降低約為約 0.2元/公斤，總產(chǎn)量下滑5%左右，經(jīng)過核算，水稻減產(chǎn)降價(jià)的損失約為816萬元/年。

另外，水污染也會(huì)造成污染范圍內(nèi)的養(yǎng)殖業(yè)減產(chǎn)，如水禽類、水生經(jīng)濟(jì)作物類，假設(shè)污染面積為20萬m2，每萬m2養(yǎng)殖業(yè)綜合產(chǎn)量為400公斤/天，綜合平均價(jià)格8元/公斤，因水污染導(dǎo)致價(jià)格平均下降0.5元/公斤，總產(chǎn)量下滑10%左右，經(jīng)過核算，減產(chǎn)降價(jià)的損失約為365萬元/年。

（3）工程落實(shí)后環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算

污水處理工程設(shè)施設(shè)備成本為5 000萬元；項(xiàng)目生命周期10年內(nèi)污水處理運(yùn)營總成本為4 647.78萬元。其中，在環(huán)保項(xiàng)目落實(shí)后，一些回收產(chǎn)品所創(chuàng)造的效益，應(yīng)該從成本項(xiàng)目中扣除。

2.成本比較分析

結(jié)合實(shí)踐統(tǒng)計(jì)，在污水處理項(xiàng)目投產(chǎn)運(yùn)營后，在生命周期范疇內(nèi)，污水處理投建運(yùn)營的總成本為：

5 000萬元+4 647.78萬元=9 647.78萬元

污水處理項(xiàng)目工程執(zhí)行之前的總成本為：

（273.75萬元+200萬元+1 200萬元+100萬元+9.13萬元+91.25萬元+816萬元+ 365萬元）×10=30 551.3萬元

通過以上測(cè)算，可以看出污水處理投建運(yùn)營的總成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于污水處理項(xiàng)目工程執(zhí)行之前的總成本。由此可知，該項(xiàng)目可以順利落實(shí)。

3.分析結(jié)論

根據(jù)以上案例的簡(jiǎn)要分析，可以得出以下結(jié)論：

（1）污水處理項(xiàng)目主要體現(xiàn)環(huán)境效益和社會(huì)效益，同時(shí)兼具經(jīng)濟(jì)效益。

（2）環(huán)保類項(xiàng)目不但可以為企業(yè)服務(wù)，也可以為城市服務(wù)，為社會(huì)服務(wù)，可改善城市面貌，提高當(dāng)?shù)匦l(wèi)生水平，保護(hù)人民群眾身體健康，并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

（3）把環(huán)境會(huì)計(jì)運(yùn)用到各類環(huán)保工程項(xiàng)目中，具有較強(qiáng)的效益性。

四、結(jié)束語

總而言之，隨著政府部門開始給予環(huán)境保護(hù)高度注重，有關(guān)環(huán)保體系和制度也隨之頒布，企業(yè)在落實(shí)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)分析工作時(shí)，開始把環(huán)境會(huì)計(jì)融合到其中，通過實(shí)踐我們得知，環(huán)境會(huì)計(jì)在我國中具備良好的發(fā)展前景。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的全面優(yōu)化和完善，企業(yè)開始全面實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，這給我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)以及環(huán)境發(fā)展起到了現(xiàn)實(shí)性作用。

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