徐光超

【摘 要】 會計師事務(wù)所建立一個良好的內(nèi)部治理機制，并能有效地保證其執(zhí)行，則能夠有效地限制管理者權(quán)力，以防止他們?yōu)E用管理權(quán)，從而確保他們?yōu)槭聞?wù)所的最大利益服務(wù)，提高審計服務(wù)的規(guī)范性和審計質(zhì)量。本文主要探討了我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理存在的問題，并提出對策建議。

【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所 內(nèi)部治理 問題 對策

注冊會計師行業(yè)作為市場經(jīng)濟中重要的中介行業(yè)，能有效地規(guī)范市場行為，其審計業(yè)務(wù)已成為維護市場經(jīng)濟秩序的重要手段。會計師事務(wù)所建立一個良好的內(nèi)部治理機制，并能有效地保證其執(zhí)行，則能夠有效地限制管理者權(quán)力，以防止他們?yōu)E用管理權(quán)，從而確保他們?yōu)槭聞?wù)所的最大利益服務(wù)，提高審計服務(wù)的規(guī)范性和審計質(zhì)量；同時在事務(wù)所取得了一定的利益回報的時候，在事務(wù)所里能夠得到公平、合理的分配，使相關(guān)利益主體都能夠合理分享事務(wù)所贏利的好處，有利于調(diào)動各方面積極性，增強管理者信心，增加事務(wù)所信譽，贏得業(yè)務(wù)機會。因此，探索完善我國會計師事務(wù)所發(fā)展的內(nèi)部治理機制，對我國會計師事務(wù)所的健康持續(xù)發(fā)展和做大做強有著較為重大而深遠(yuǎn)的意義。

一、會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的涵義

我國的會計師事務(wù)所有普通合伙和有限責(zé)任制兩種組織形式，另外《合伙企業(yè)法》又新增加了“特殊的普通合伙”。其中有限責(zé)任形式下的會計師事務(wù)所是法人，普通合伙制下的會計師事務(wù)所是非法人。在中注協(xié)發(fā)布的《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》中指出：事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以法律法規(guī)為依據(jù)，形成以章程為核心的、完善的內(nèi)部決策和管理制度體系，以及尊重制度、執(zhí)行制度的管理氛圍，主要包括事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)與分配關(guān)系，人力資源管理制度，績效考核與激勵機制，合伙文化建設(shè)制度等。事務(wù)所內(nèi)部存在股東大會與董事會、董事會與所長、所長與高級經(jīng)理（部門經(jīng)理）、高級經(jīng)理與員工四個層次的關(guān)系。內(nèi)部治理就是要解決權(quán)力怎么在這幾層次中進行安排，收益怎么在這幾層次分配的問題。

二、我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理存在的問題

（一）中小型事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

在我國，中小型會計師事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)相對集中，據(jù)調(diào)查，少數(shù)股東掌握了事務(wù)所較大部分的股份，大股東出資額在30%以上的占40%，10%～30%的占51%。盡管在不理想的市場和環(huán)境中，股權(quán)的集中能有效地保證事務(wù)所的生存與發(fā)展，然而過度依賴少數(shù)人的道德品質(zhì)與業(yè)務(wù)能力，會出現(xiàn)小股東搭便車心理，甚至大股東不當(dāng)侵吞事務(wù)所利益等方面問題。

（二）特殊普通合伙制建立的配套機制缺失

由于我國目前個人財產(chǎn)申報制度和個人信用制度還未真正建立起來，并且法律對私有財產(chǎn)的界定還比較模糊，在無法核對個人財產(chǎn)的情況下，合伙人的任何責(zé)任方式都將失去意義。在個人信用制度建設(shè)中，目前可參考的僅有中國人民銀行組織商業(yè)銀行建立的個人信用信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，對一些專業(yè)人士還沒有建立職業(yè)過失記錄。

（三）會計師事務(wù)所缺乏有效的激勵約束機制

會計師事務(wù)所員工的薪酬制度主要采用的是固定工資加提成、固定工資加獎金兩種模式，提成或獎金的主要依據(jù)是員工的工作業(yè)績和工作年限。部分事務(wù)所固定工資水平相對較少，因而合伙人或股東對員工提成或獎金部分的收入擁有較大的控制權(quán)，如果分配透明度不高，那么就會挫傷了執(zhí)業(yè)人員的積極性。

（四）會計事務(wù)所監(jiān)督與決策機制不健全

會計師事務(wù)所作為一個系統(tǒng)，其有效決策的組織基礎(chǔ)是是否存在一項決策組織體制，并且能否得到很好地執(zhí)行。由于中小型會計師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，股權(quán)相對集中，常常出現(xiàn)大股東或者控股股東“一股獨大”的情況，進而導(dǎo)致在決策中事務(wù)所其他從業(yè)人員在參與議事、討論和決策的權(quán)利未能得到有效發(fā)揮。

（五）會計師事務(wù)所文化建設(shè)落后

誠信和公正是注冊會計師的重要品質(zhì)，也是合伙文化的重要內(nèi)容。在事務(wù)所發(fā)展過程中，除了專業(yè)技術(shù)方面的因素外，更缺乏的是共同的理念和凝聚力，同時也需要使得各個員工能夠發(fā)揮各自的作用，充分體現(xiàn)個人價值。我國的會計師事務(wù)所由于脫鉤改制時的特殊原因，造成合伙人之間相互不了解而結(jié)合，缺少共同的價值取向和發(fā)展觀，最后導(dǎo)致矛盾重重。并且許多事務(wù)所對后續(xù)教育不夠重視，只顧當(dāng)前利益，不愿意對人力資本后續(xù)教育投資，造成管理體系缺乏有效性。

三、加強會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的對策和建議

（一）完善會計師事務(wù)所配套機制建設(shè)

實行特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所應(yīng)該完善職業(yè)保險制度、建立職業(yè)風(fēng)險基金，增加保險業(yè)務(wù)范圍，明確承擔(dān)保險責(zé)任條件，將職業(yè)風(fēng)險基金交由第三方托管而非僅是以賬面形式存在。同時有關(guān)部門應(yīng)該加強建立個人財產(chǎn)申報制度，建立注冊會計師職業(yè)信用記錄。

（二）建立科學(xué)有效的激勵機制

在國外，會計師事務(wù)所員工的報酬主要靠薪金，各級員工的薪金標(biāo)準(zhǔn)有明文規(guī)定并相對穩(wěn)定，通過定期績效考核決定每個員工的級別升遷，借助升遷提高薪酬水平，實現(xiàn)激勵作用，透明度較高。在我國事務(wù)所，發(fā)展業(yè)務(wù)的同時應(yīng)該考慮業(yè)務(wù)質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)，在全面的績效考核基礎(chǔ)上，設(shè)計科學(xué)合理的報酬機制。可以維持浮動工資制，但要削弱其激勵強度，將業(yè)務(wù)質(zhì)量、成本效率和人員素質(zhì)都與變動工資掛鉤，建立全方位有效的激勵機制。

（三）完善會計師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)建設(shè)

對于會計師事務(wù)所，章程是其最為重要的規(guī)范性文件之一，其對合伙人享有的權(quán)利及其承擔(dān)的義務(wù)都做出了必要的規(guī)定。會計師事務(wù)所中每個合伙人的地位應(yīng)該平等，合伙人之間應(yīng)該按照合理合法的程序行使其權(quán)利、履行其義務(wù)，遇事共同協(xié)商，互相尊重，建立起長期的合作關(guān)系，共同維護事務(wù)所的利益。

對于有限責(zé)任制或者有限責(zé)任合伙制事務(wù)所，董事會是聯(lián)系股東與高管層的橋梁，是公司制企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的重心。董事應(yīng)該由全體合伙人按照持股比例選舉產(chǎn)生，董事會直接對股東會負(fù)責(zé)，明確董事會的權(quán)利和義務(wù)。完善企業(yè)監(jiān)事會的建設(shè)，公司的高管層和財務(wù)員不可以擔(dān)任監(jiān)事一職，監(jiān)事會的員工代表由會計師事務(wù)所全體或者分員工選舉產(chǎn)生。監(jiān)事會應(yīng)當(dāng)審慎地履行其應(yīng)該履行的職責(zé)，以監(jiān)督財務(wù)活動為主，同時監(jiān)督其他事項，尤其是高管人員履行程序的合理性、合法性等，進而維護股東的權(quán)利。

（四）增強事務(wù)所文化建設(shè)

結(jié)合我國會計師事務(wù)所自身特點，構(gòu)建有中國特色的會計師事務(wù)所文化理念將是我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的重要發(fā)展方向。會計師事務(wù)所作為合伙企業(yè)，即便是有限責(zé)任制會計師事務(wù)所，某種程度上也留有合伙制，其文化理念應(yīng)該被全體合伙人及員工所接受，它是規(guī)范全體員工行為的軟環(huán)境。當(dāng)一個企業(yè)所有的規(guī)章制度和行為規(guī)范，成為了員工自愿的行為，甚至成為員工提升自身價值的體現(xiàn)，合伙文化才算真正建立起來。同時要加強事務(wù)所人員的后續(xù)培訓(xùn)，強化審計人員的知識儲備，提高審計質(zhì)量，提高會計師事務(wù)所在市場中的競爭力，真正實現(xiàn)我國會計師事務(wù)所的做大做強。

從事務(wù)所的長期發(fā)展來看，完善事務(wù)所的內(nèi)部治理機制是一項長期而又復(fù)雜的工作，要擺脫原有治理模式的禁錮，并從根本上扭轉(zhuǎn)路徑依賴的影響，不僅需要有改革的勇氣與智慧，更需要治理觀念的轉(zhuǎn)變。在經(jīng)濟全球化的影響下，我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理機制正朝著規(guī)范化、科學(xué)化、國際化的方向邁進.在這一制度變革時期，只有借鑒國外事務(wù)所內(nèi)部治理的先進經(jīng)驗，不斷消除制度變遷過程中路徑依賴的低效鎖定狀態(tài)的影響，結(jié)合我國國情實現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部治理的體制創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，才能真正縮小我國事務(wù)所內(nèi)部治理與國際事務(wù)所的差距，并在審計質(zhì)量與專業(yè)服務(wù)水平方面達(dá)到國際先進水平。

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