楊崇勝

【摘要】我國(guó)加入WTO后，經(jīng)濟(jì)同世界接軌的同時(shí)，會(huì)計(jì)也納入了世界的標(biāo)準(zhǔn)之中，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的依據(jù)，這對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)是會(huì)計(jì)工作的一個(gè)新起點(diǎn)。本文的研究重點(diǎn)是在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的應(yīng)用價(jià)值，探索公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量方式的適用性和可行性。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 職業(yè)判斷 應(yīng)用

一、公允價(jià)值內(nèi)涵

公允價(jià)值計(jì)量方法已經(jīng)成為國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)量的基本方法之一，也是我國(guó)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與時(shí)俱進(jìn)的發(fā)展特色，體現(xiàn)了新時(shí)期改革開(kāi)放大局下我國(guó)與國(guó)際慣例事例的發(fā)展態(tài)勢(shì)，這是我國(guó)會(huì)計(jì)處理工作日益趨同于國(guó)際化的標(biāo)志。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下，交易雙方應(yīng)該遵循相互理解、平等自愿、公平交易的買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)，在此基礎(chǔ)上實(shí)施的交易活動(dòng)產(chǎn)生的交易額度?？梢?jiàn)，動(dòng)態(tài)性、相關(guān)性等是公允價(jià)值的主要特點(diǎn)。

二、公允價(jià)值與各項(xiàng)計(jì)量屬性之比較

（一）公允價(jià)值與歷史成本

運(yùn)用公允價(jià)值實(shí)施會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，更加注重會(huì)計(jì)信息的適時(shí)性，通常是動(dòng)態(tài)地反映企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債在現(xiàn)有市場(chǎng)條件下的變化情況，主要突出揭示資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值，這與當(dāng)期成本因素?zé)o關(guān)；但是歷史成本重點(diǎn)是揭示在過(guò)去某個(gè)時(shí)點(diǎn)上，由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致的成本支出而完成的成本問(wèn)題?？梢?jiàn)，二者存在截然不同的計(jì)量時(shí)間差異。對(duì)于歷史成本，具有過(guò)去時(shí)的基本特征，即在過(guò)去某個(gè)固定的時(shí)點(diǎn)出現(xiàn)的成本，因此具有無(wú)法變更和調(diào)整的特性，在后續(xù)的時(shí)間段里也沒(méi)有辦法再度運(yùn)用新的價(jià)格體系予以計(jì)量，只有采取分?jǐn)偟姆绞竭M(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而公允價(jià)值則表現(xiàn)為動(dòng)態(tài)性、變化性和可調(diào)整特質(zhì)，可依據(jù)目前的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)和價(jià)格變化做出動(dòng)態(tài)的調(diào)整，以便適時(shí)地揭示當(dāng)前企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債的變化情況，具有明顯的適時(shí)性特征，可以及時(shí)地揭示企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債的變化情況，而不是固定不變的。

（二）公允價(jià)值與重置成本

如果企業(yè)對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)重新購(gòu)置或者依據(jù)現(xiàn)有市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)量時(shí)，就需要對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)重新進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，此即所謂的重置成本。資產(chǎn)的現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)是會(huì)計(jì)計(jì)量的基本依據(jù)和參照標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的重要方法。但是公允價(jià)值不受到企業(yè)主觀(guān)決策的影響，而是以市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)量依據(jù)，更加具有客觀(guān)性和現(xiàn)實(shí)性。一般來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)屬于制造性企業(yè)，則其產(chǎn)成品的公允價(jià)值要高于重置成本，根本的因素是已經(jīng)把賣(mài)方的利潤(rùn)包含在成品價(jià)值之中，然而如果是企業(yè)剛完成的資產(chǎn)采購(gòu)，二者的資產(chǎn)價(jià)值可能趨同，但是基本的客觀(guān)條件是買(mǎi)賣(mài)雙方相互了解并自愿公平地達(dá)成交易。

（三）公允價(jià)值與可變現(xiàn)凈值

對(duì)于可變現(xiàn)資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其管理的核心和要點(diǎn)是資產(chǎn)的可交易性。如果無(wú)法交易，便不能及時(shí)地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流。因此，能夠通過(guò)市場(chǎng)化手段實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)交易是可變現(xiàn)資產(chǎn)研究的重點(diǎn)，也因此不必要考慮資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值問(wèn)題。但是，公允價(jià)值則注重資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值，而忽視資產(chǎn)的直接成本問(wèn)題，同時(shí)在會(huì)計(jì)處理時(shí)對(duì)直接成本問(wèn)題采取剔除處理方式。

（四）公允價(jià)值與現(xiàn)值

現(xiàn)值是在企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的前提下，預(yù)計(jì)未來(lái)某個(gè)時(shí)間點(diǎn)現(xiàn)金流入額的折現(xiàn)值。

由于市場(chǎng)因素的制約，會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)處理時(shí)不可能獲得完全真實(shí)的市場(chǎng)信息，在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，通常是依據(jù)得到的市場(chǎng)信息計(jì)量現(xiàn)有的資產(chǎn)或者負(fù)債。根據(jù)上述情況可以知道，現(xiàn)值并沒(méi)有計(jì)量的基本屬性，而其追求的基本目標(biāo)是公允價(jià)值。

三、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的總體要求

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

就是會(huì)計(jì)工作者立足于本職工作，以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法律法規(guī)為依據(jù)，針對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀和資產(chǎn)管理需求，以自己掌握的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和管理經(jīng)驗(yàn)，科學(xué)地進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表處理，并結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，適時(shí)合理地對(duì)會(huì)計(jì)要素做出合理的計(jì)量和記錄。

在公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理模式下，資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)存價(jià)值能夠得到真實(shí)的反映，便于信息使用者解讀會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)；同時(shí)，如果企業(yè)的會(huì)計(jì)信息被投機(jī)者所利用，則可能成為市場(chǎng)操縱的利器，例如在企業(yè)兼并、資產(chǎn)重組、享受政策性補(bǔ)貼、進(jìn)行非貨幣性市場(chǎng)交易等。因此，采取恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方式是對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)者的基本要求。

（二）利用正確的方法判斷公允價(jià)值

1.對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的應(yīng)用。按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)金融資產(chǎn)進(jìn)行市場(chǎng)化交易時(shí)，交易價(jià)格的計(jì)量方式應(yīng)該以交易活動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)格為參照，并且在后續(xù)計(jì)量時(shí)把出現(xiàn)的當(dāng)期損益記入當(dāng)期損益。故此，如果是上市公司進(jìn)行短期金融投資，則應(yīng)該采取市價(jià)法進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束下，企業(yè)應(yīng)該真實(shí)地反映各項(xiàng)金融衍生工具的交易價(jià)格。為此，為了防止會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)出現(xiàn)過(guò)度的波動(dòng)，為投資者提供相對(duì)穩(wěn)定的、可參考的會(huì)計(jì)信息，上市公司應(yīng)該注意加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，有效地運(yùn)用衍生金融工具強(qiáng)化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)管理，防止市場(chǎng)波動(dòng)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息造成較大的影響。

2.對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)用。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)非真實(shí)性交易活動(dòng)時(shí)，就應(yīng)該采取公允價(jià)值計(jì)量方式對(duì)交易活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，真實(shí)地反映即期的會(huì)計(jì)活動(dòng)。如果公允價(jià)值與實(shí)際的資產(chǎn)存在價(jià)值差異，應(yīng)該在當(dāng)期損益中予以揭示。并且在會(huì)計(jì)計(jì)量中，應(yīng)該詳細(xì)地記錄各項(xiàng)當(dāng)期損益，對(duì)出現(xiàn)的各種盈余或者虧損予以揭示。并且，交易雙方應(yīng)該不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，否則即不具備商業(yè)性質(zhì)，也就不存在可衡量的會(huì)計(jì)處理?xiàng)l件。所以，判斷雙方交易活動(dòng)是否具備商業(yè)性質(zhì)的關(guān)鍵因素是：通過(guò)交易活動(dòng)引發(fā)現(xiàn)金流量的變化并且雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

3.對(duì)投資性房地產(chǎn)的應(yīng)用。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時(shí)，也應(yīng)該遵循現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。特別是進(jìn)行周期較長(zhǎng)的項(xiàng)目投資時(shí)，更應(yīng)該注重采取公允價(jià)值計(jì)量方法，運(yùn)用可持續(xù)的計(jì)量措施。要按照市場(chǎng)化、公平化和自愿原則實(shí)施會(huì)計(jì)計(jì)量。

4.對(duì)債務(wù)重組的應(yīng)用。企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，當(dāng)涉及重組問(wèn)題時(shí)，應(yīng)該依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于重組的相關(guān)處理要求，著重注重如下四個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題：

首先，是確認(rèn)重組的賬面價(jià)值，然后與公允價(jià)值進(jìn)行比較分析，得出二者的差異性，經(jīng)過(guò)確定后在當(dāng)期的會(huì)計(jì)損益中予以揭示；

其次，如果債務(wù)償還采取非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行，則應(yīng)該如實(shí)地揭示帳面資產(chǎn)與公允價(jià)值的差異性，對(duì)出現(xiàn)的差值反映在當(dāng)期損益表中；

其三，如果當(dāng)期損益是因?yàn)閭鶆?wù)轉(zhuǎn)化因素所致，應(yīng)該充分地揭示公允價(jià)值的影響情況；

另外，當(dāng)債務(wù)重組條件發(fā)生變化需要做出條件變更時(shí)，應(yīng)該對(duì)變更的部分做出說(shuō)明，并就因此導(dǎo)致的帳面價(jià)值與公允價(jià)值的差異記入當(dāng)期損益。

5.企業(yè)合并中的應(yīng)用。當(dāng)出現(xiàn)企業(yè)合并事件時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)試區(qū)別是否屬于同一股東控制。如果屬于同一股東控制，則應(yīng)該采用“權(quán)益法”做會(huì)計(jì)處理，否則即運(yùn)用“購(gòu)買(mǎi)法”。如果是不同的股東控制，則按照企業(yè)購(gòu)買(mǎi)方式處理，采取公允價(jià)值方法進(jìn)行資產(chǎn)或者負(fù)債計(jì)量。

如果購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中出現(xiàn)買(mǎi)方成本大于公允價(jià)值情況，則認(rèn)定為商譽(yù)，否則即被認(rèn)定為負(fù)商譽(yù)。無(wú)論上商譽(yù)還是負(fù)商譽(yù)，其交易過(guò)程中產(chǎn)生的交易增值或者損失，都將記入當(dāng)期損益，反映在當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表中。

公允價(jià)值是當(dāng)代會(huì)計(jì)處理的發(fā)展方向，伴隨時(shí)代的發(fā)展，必將成為最為主要的會(huì)計(jì)處理方法。

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