肖凌

【摘要】目前，我國行政事業(yè)單位審計監(jiān)督基本上是實行以內(nèi)部審計為主，政府審計和內(nèi)部審計相結(jié)合的模式。而2017年1月1日起正式實施的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求政府會計主體按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財務(wù)報告，這一重大改革將對我國行政事業(yè)單位的審計質(zhì)量管理產(chǎn)生深刻的影響。審計監(jiān)督體制的改革勢在必行。為此，本文在對我國目前行政事業(yè)單位審計現(xiàn)狀的分析的基礎(chǔ)上，闡述了在行政事業(yè)單位引入注冊會計師審計的必要性和將產(chǎn)生的積極作用。并以目前地方醫(yī)院、高校等非營利性組織機構(gòu)和本人從事的交通建設(shè)工程領(lǐng)域開展的試點工作為例，探討了在行政事業(yè)單位引入注冊會計師審計這一理念在實踐中的可行性。并通過分析這一理念在實踐中存在的問題，提出了在行政事業(yè)單位引入注冊會計師審計的改進建議。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位 注冊會計師 審計監(jiān)督

目前，我國行政事業(yè)單位審計監(jiān)督基本上是實行以內(nèi)部審計為主，政府審計和內(nèi)部審計相結(jié)合的模式。從2017年1月1日起，《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》正式實施，準(zhǔn)則要求政府會計主體按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財務(wù)報告，向信息使用者提供全面的財務(wù)信息，用以幫助其評價政府的受托責(zé)任和做出相應(yīng)的決算。這一重大改革將對我國行政事業(yè)單位的審計質(zhì)量管理產(chǎn)生深刻的影響。而在行政事業(yè)單位引入注冊會計師審計的新理念，建立財務(wù)報告注冊會計師審計制度仍在試點和探索當(dāng)中。

一、我國行政事業(yè)單位審計之現(xiàn)狀

隨著近年來我國國民經(jīng)濟快速穩(wěn)定地增長，國家的政治體制改革和經(jīng)濟體制改革也在不斷深入和發(fā)展，其中財稅體制的改革取得的成果令人矚目。隨之而來的對行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的監(jiān)督也日趨完善和深入，尤其是在中央的“八項規(guī)定”、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》等一系列規(guī)定制度實施以來，對行政事業(yè)單位的專項審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等審計監(jiān)督力度和手段得到了極大的加強和提高。但是，并不是所有的這些審計監(jiān)督都有獨立的注冊會計師參與。政府審計是指政府審計機關(guān)對財政、金融、公共投資、政府行政部門等進行的審計，其主要目的是監(jiān)督國家財政預(yù)算資金的使用是否合理有效，并對經(jīng)濟責(zé)任履行情況作出客觀的鑒定與公正。由于各級政府部門都站在各自的利益上考慮問題，因此審計的獨立性必然會受到影響，從而使審計效果大打折扣。內(nèi)部審計主要依靠單位內(nèi)部審計機構(gòu)的力量，它監(jiān)督的是單位是否違反相關(guān)的財經(jīng)紀(jì)律和內(nèi)部控制制度。由此看來，由獨立的注冊會計師參與的審計監(jiān)督機制目前仍是一個需探索的領(lǐng)域。

二、行政事業(yè)單位引入注冊會計師審計的必要性和積極作用

由于政府會計提供的信息是政府債務(wù)風(fēng)險控制和宏觀經(jīng)濟管理所需要的最基礎(chǔ)、最重要的信息，但現(xiàn)有的政府會計制度卻存在諸多缺陷，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足相關(guān)部門對于政府會計信息的需要，而在行政事業(yè)單位引入注冊會計師審計監(jiān)督的理念，利用會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)和經(jīng)驗上的優(yōu)勢，可以推動我國政府會計改革，推動會計監(jiān)督和宏觀管理加快改進監(jiān)管方式，形成監(jiān)管合力，以適應(yīng)我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，可以跳出原來束縛管理效益提升的框架，引入新的力量，對于建立政府審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計三者相結(jié)合的審計監(jiān)督機制非常有必要，并具有積極作用。

（一）法規(guī)制度的日趨完善

近年來，我國陸續(xù)出臺了一系列政策法規(guī)，政府會計制度的改革步伐大幅度提速，審計監(jiān)督體系也在不斷完善。比如2014年出臺的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》、2017年起執(zhí)行的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等等，都對行政事業(yè)單位的審計監(jiān)督提出了更高的要求，特別是《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》和全面貫徹《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》的發(fā)布實施，又為加強行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)和權(quán)力制約，進一步規(guī)范會計審計行為，提高會計信息質(zhì)量和審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進與注冊會計師審計工作相融合，提供了指導(dǎo)意見。深入引入注冊會計師審計迫在眉睫。

（二）引入注冊會計師審計的積極作用

1.打造公開透明、廉潔高效政府的必要因素。在現(xiàn)行的政府行政管理中，打造滿足民眾需要的高效政府、透明政府、廉潔政府是政府職能轉(zhuǎn)型的一大重點，這就要求政府會計不僅要通過披露財務(wù)信息提高政府管理績效，實現(xiàn)公眾及相關(guān)利益者對政府的監(jiān)督，還要設(shè)定審核政策、預(yù)算執(zhí)行等具有經(jīng)濟型、效率性的評估指標(biāo)，對完成情況進行審計鑒證與監(jiān)督。由此，引入注冊會計師審計變得十分必要，且具有積極作用。一方面，它可以改變政府審計和內(nèi)部審計獨立性較弱的現(xiàn)狀；另一方面，它又可以改變由于政府審計和內(nèi)部審計面對的服務(wù)對象不具有普遍性、財務(wù)報告信息不透明、不公允，造成的公眾對政府執(zhí)政公信力的信任度。而實施獨立的注冊會計師審計將改變這一狀況。

2.完善審計體系的重要內(nèi)容。注冊會計師審計，獨立性是它的靈魂。它能以獨立第三方的身份，客觀、公正地對政府財務(wù)報表進行審計，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟Ｋ行У貜浹a了內(nèi)部審計獨立性不足的缺陷。另外，擁有優(yōu)質(zhì)專業(yè)能力的注冊會計師一方面可以解決內(nèi)部審計機構(gòu)審計力量不足、難以完成日益繁重的審計任務(wù)的矛盾；另一方面還可在業(yè)務(wù)水平提升上給予內(nèi)審人員以指導(dǎo)。所以說，它既是政府審計、內(nèi)部審計強有力的補充劑，又是完善審計體系的重要內(nèi)容。

3.深化行政事業(yè)單位改革，加強內(nèi)部控制管理的重要保障。加強內(nèi)控管理是深化行政事業(yè)單位改革的一項重要內(nèi)容。自從2012年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》實施以來，各行政事業(yè)單位積極推進內(nèi)控建設(shè)，取得了初步成效，但也存在部分單位重視不夠、制度建設(shè)不健全等問題。將注冊會計師掌握的豐富的會計、審計和管理知識運用到日常管理工作當(dāng)中去，則能指導(dǎo)和提高單位的管理水平。

三、非營利機構(gòu)組織開展注冊會計師審計試點工作正在逐步推進

為了探索在行政事業(yè)單位引入注冊會計師審計的可行性，我國先后在地方醫(yī)院、高校、基金會等非營利機構(gòu)組織中開展了注冊會計師審計的試點工作。經(jīng)過初步的摸索，在經(jīng)濟管理工作中取得了一定的成效。2011年7月，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)并實施了《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》，該指引是醫(yī)院財務(wù)報表引入注冊會計師審計的突破。因此，醫(yī)院可以借鑒企業(yè)先進的管理理念和方法，充分利用具有豐富的會計、審計、稅務(wù)等管理知識的注冊會計師，對醫(yī)院管理中存在的“頑疾”、進行“診療”，并對癥下藥，提出改進意見，進而提高醫(yī)院的管理水平。endprint

又如本人從事的交通建設(shè)工程領(lǐng)域，為了控制工程管理風(fēng)險，改變過去內(nèi)部審計事后諸葛亮的弊端，我們借助于社會中介咨詢公司的力量，對工程項目進行了全過程的造價控制和跟蹤審計。把工作重點從過去的事后補救上改為現(xiàn)在的事前預(yù)防、事中控制上。當(dāng)問題和風(fēng)險冒出苗頭時就立即介入，實施審計調(diào)查，摸清癥結(jié)所在，對工程項目進行全方位、全過程的監(jiān)督評價，防患于未然，取得了很好的效果。

四、引入注冊會計師審計存在的問題

（一）配套的政策體系不完善

在國家頒布的現(xiàn)行行政事業(yè)單位審計工作法律法規(guī)中，還沒有詳細(xì)的審計準(zhǔn)則和實施細(xì)則。政府會計核算體系也不健全，沒有一個統(tǒng)一的框架和基本的指導(dǎo)原則，尤其是對于如何規(guī)范注冊會計師對行政事業(yè)單位審計的相關(guān)細(xì)則，目前仍處于空白階段。這種法規(guī)滯后的狀況，必將使政府會計改革重新走回各自為政的老路，導(dǎo)致審計風(fēng)險的加大。

（二）人才儲備不充分

從目前內(nèi)審隊伍來看，在數(shù)量上，仍處于供不應(yīng)求狀態(tài)；在結(jié)構(gòu)上，大多數(shù)年齡偏大且多為轉(zhuǎn)崗或兼職，對審計工作也不夠熟悉。從外部注冊會計師隊伍來看，具備行政事業(yè)單位審計能力的人才也不多。一者因為行政事業(yè)單位系統(tǒng)相對封閉，外部很難了解其內(nèi)部的情況；再者，注冊會計師涉及行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)較少，對相關(guān)制度不夠熟悉。

（三）推廣的力度欠缺

目前，推行注冊會計師審計只是在很小的領(lǐng)域中試點，主要還停留在學(xué)術(shù)研究、制度的制定和執(zhí)行等范圍內(nèi)，相關(guān)的實踐經(jīng)驗和成功案例不多，推廣的寬度和廣度都有待于進一步提高。

五、行政事業(yè)單位引入注冊會計師審計的改進建議

（一）完善相關(guān)的制度體系

盡管目前在行政事業(yè)單位推行注冊會計師審計還存在諸多需要解決的問題，但仍可在現(xiàn)有的試點積累的經(jīng)驗中繼續(xù)探索之路。

一是盡快制定一部注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄，用于指導(dǎo)和規(guī)范注冊會計師參與政府審計和政府會計咨詢業(yè)務(wù)。

二是完善現(xiàn)有政府管理體系，制定《基本準(zhǔn)則》下的各項具體準(zhǔn)則。

三是繼續(xù)探索引入注冊會計師審計的配套管理辦法，加快政府會計制度改革的步伐。

（二）培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才，充實注冊會計師儲備庫

培養(yǎng)適應(yīng)我國政府職能轉(zhuǎn)變和全面深化財稅體制改革要求的審計人才隊伍是目前審計工作的緊迫任務(wù)，我認(rèn)為可從以下幾方面進行探索。

一是在現(xiàn)有的行政事業(yè)單位內(nèi)審部門中培養(yǎng)，特別是新入行的審計人員，通過加強繼續(xù)教育和各種專項培訓(xùn)的方式進行。

二是在現(xiàn)有的注冊會計師隊伍中培養(yǎng)。加強注冊會計師對于行政事業(yè)單位涉稅業(yè)務(wù)、管理會計咨詢、法務(wù)會計服務(wù)等新型業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)。

三是積極開拓注冊會計師隊伍人才流動的渠道，充分利用非執(zhí)業(yè)會員的潛能作用。據(jù)統(tǒng)計，目前我國擁有的注冊會計師非執(zhí)業(yè)會員約有12萬之多，這些人員中很大一部分在行政事業(yè)單位工作。如何充分利用好這部分資源，使其發(fā)揮最大的潛能，我認(rèn)為目前必須打破人才流動的禁錮，并輔以激勵機制，吸引這些非執(zhí)業(yè)會員在不影響本職工作的前提下，積極參與到注冊會計師審計工作當(dāng)中來，或者為非執(zhí)業(yè)會員加入到執(zhí)業(yè)會員隊伍提供政策的支持。

（三）加大推廣和運用試點領(lǐng)域的經(jīng)驗和成果，使其發(fā)揮更好的經(jīng)濟效益和社會效益，進而在行政事業(yè)單位全面引入注冊會計師審計

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