文/樊其國

把握信息披露的準(zhǔn)確性，消除涉稅盲點，減少納稅差異，防范稅務(wù)風(fēng)險，多角度洞悉稅務(wù)法規(guī)變化，謹(jǐn)防擬上市企業(yè)IPO“因稅而誤”。

擬上市企業(yè)在IPO過程中，尤其是在改制階段，普遍會遇到一些稅務(wù)瑕疵甚至是棘手的稅務(wù)問題，干擾著企業(yè)IPO的預(yù)期。若不能及時發(fā)現(xiàn)，將給證劵市場埋下“隱雷”。注冊制的實施就是證監(jiān)會以投資者需求為導(dǎo)向,對發(fā)行人信息披露的準(zhǔn)確性、全面性進(jìn)行審核,并對其投資價值和持續(xù)能力作出判斷。這也意味著，在“寬進(jìn)嚴(yán)管”的進(jìn)程中，信息披露將面臨新的更高要求。然而，根據(jù)證監(jiān)會等有關(guān)部門披露，在新股發(fā)行過程中，仍存在不少涉稅案件，給新股發(fā)行工作帶來極大風(fēng)險。因此，在對首次公開發(fā)行股票進(jìn)行審核時，建議將以下九類涉稅信息納入擬上市企業(yè)信息披露，堵住稅收漏洞，幫助投資者對發(fā)行人進(jìn)行全面了解。

會計政策、會計估計變更

會計政策變更,是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。會計估計變更，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做出修訂的行為。如對壞賬、固定資產(chǎn)耐用年限與凈殘值、或有損失等會計估計進(jìn)行的修訂。為保證會計信息的可比性，使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各項應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，無論是會計政策變更、會計估計變更，還是前期會計差錯，只要相關(guān)年度的會計損益與當(dāng)年應(yīng)納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。因合理規(guī)劃擬上市企業(yè)會計政策、會計估計而影響申報期間損益(如利息資本化、折舊費用)，按申報報表各期利潤總額以適用稅率計算所得稅。納稅收入主要包括流轉(zhuǎn)稅納稅收入和企業(yè)所得稅納稅收入，以銷售商品的增值稅一般納稅人為例，流轉(zhuǎn)稅收入體現(xiàn)于《增值稅納稅申報表》，企業(yè)所得稅收入體現(xiàn)于《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》。

很多公司在決定進(jìn)行IPO之前，會計報表主要用于納稅需求，往往采用開票確認(rèn)收入的方法，并始終保持增值稅和企業(yè)所得稅申報的收入與原始報表上的會計收入一致。進(jìn)入IPO程序后，增值稅收入和企業(yè)所得稅收入均應(yīng)以其納稅規(guī)則確認(rèn)，而收入確認(rèn)則需要嚴(yán)格遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

重大稅務(wù)違法違規(guī)行為

公司存在重大違法違規(guī)行為，會構(gòu)成IPO審核中的實質(zhì)性障礙。重大稅收違法違規(guī)情形，是指凡被稅務(wù)行政處罰的實施機關(guān)給予沒收違法所得、沒收非法財物以上行政處罰的行為，屬于重大違法違規(guī)情形，但處罰機關(guān)依法認(rèn)定不屬于的除外。

《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》第25條規(guī)定，發(fā)行人不得有“最近36個月內(nèi)違反工商、稅收、環(huán)保、海關(guān)以及其他法律、行政法規(guī)，受到行政處罰，且情節(jié)嚴(yán)重”情形。如果偷漏稅行為嚴(yán)重到違法違規(guī)，相關(guān)主管部門出具的關(guān)于非重大違法違規(guī)的證明文件也不會被認(rèn)可，因為各級稅務(wù)主管部門都有一定的審批權(quán)限，不能越權(quán)出具證明文件，涉及1000萬以上涉稅金額認(rèn)定的，必須到國稅總局審核。

歷史遺留稅務(wù)問題

歷史遺留的稅務(wù)問題是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險的重要來源之一，對此，擬上市企業(yè)應(yīng)積極與相關(guān)稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行有效溝通，盡早解決歷史遺留的稅務(wù)問題，適當(dāng)時還應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)申請批復(fù)以明確涉稅問題的處理方法，這是消除或降低稅務(wù)風(fēng)險的理想途徑。申報財務(wù)報表對原始報表進(jìn)行的差錯更正中，如果涉及收入和利潤的調(diào)整，往往會有流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的補繳問題。當(dāng)期補繳前期稅款，屬于“自查補稅”行為，除收取滯納金外，稅務(wù)主管部門一般不會進(jìn)行處罰。報告期內(nèi)補稅的性質(zhì)和金額，決定補稅行為是否構(gòu)成審核中的實質(zhì)障礙，補稅的性質(zhì)和金額，是由相關(guān)會計差錯的性質(zhì)和金額所決定的。

由于企業(yè)規(guī)模小、財務(wù)管理水平不高等原因，中小企業(yè)容易出現(xiàn)會計核算不規(guī)范的問題。尤其是稅務(wù)問題，由于特殊國情所致，幾乎所有IPO企業(yè)都存在補稅問題。部分企業(yè)IPO為了提高的賬面利潤，調(diào)增利潤，從而補繳稅款，還有因為會計差錯補繳稅款。補稅對IPO企業(yè)的影響，包括補稅的法律風(fēng)險、補稅是否屬重大違法行為、補稅對IPO進(jìn)程的影響等。一般情況下，補稅不會構(gòu)成重大違法違規(guī)。但是，如果補稅額太大，而且沒有合理的理由，即便稅務(wù)機關(guān)出具了合法納稅或不屬于重大違法違規(guī)的證明，也將加大IPO審核通過的難度。

企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理

盡管政策紅利的持續(xù)釋放提高了并購重組效率和數(shù)量，但涉稅問題仍成為妨礙并購重組活躍度的攔路虎。實踐中由于企業(yè)并購重組的稅收負(fù)擔(dān)較重，相關(guān)稅收優(yōu)惠支持力度仍顯不足，因此導(dǎo)致一些企業(yè)由于稅收問題放棄了并購重組。同時，企業(yè)重組稅收優(yōu)惠是有限制性條件的，一旦運用不當(dāng)，可能喪失其享受資格，進(jìn)而造成稅務(wù)風(fēng)險隱患，甚至引發(fā)企業(yè)重組失敗，稅收問題不斷構(gòu)成企業(yè)重組的實質(zhì)性障礙。一是濫用特殊重組優(yōu)惠派生不確定稅務(wù)事項；二是交易方式選擇不當(dāng)無法正常享受特殊重組稅收優(yōu)惠；三是享受債務(wù)重組稅收優(yōu)惠限制性條件缺失；四是稅收優(yōu)惠時間節(jié)點確認(rèn)失誤補繳稅款；五是未按規(guī)定書面?zhèn)浒覆坏冒刺厥庵亟M稅務(wù)處理。

特別納稅調(diào)整

隨著跨國交易的不斷增加，納稅人避稅手段不斷翻新。稅務(wù)機關(guān)通過特別納稅調(diào)整，可以促進(jìn)企業(yè)稅法遵從。特別納稅調(diào)整，是指稅務(wù)機關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情形而進(jìn)行的稅收調(diào)整。

如果不符合獨立交易原則，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額,對以下六種情形實施特別納稅調(diào)整。1.企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓不能帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費。2.企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費。3.企業(yè)以融資上市為主要目的在境外成立控股公司或者融資公司，僅因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費。4.企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)的價款。5.企業(yè)向未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用。6.對于實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行特別納稅調(diào)整。實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。但如果境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易直接或者間接導(dǎo)致應(yīng)稅利潤從我國境內(nèi)轉(zhuǎn)移到境外的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對其進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則，稅務(wù)機關(guān)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在可比性分析的基礎(chǔ)上，選擇合理的、符合獨立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價方法，對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析評估，并按照合理方法調(diào)整。

稅收優(yōu)惠依賴

IPO公司對稅收優(yōu)惠的依賴，主要是流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅以及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅，包括銷售軟件產(chǎn)品退稅、銷售農(nóng)業(yè)產(chǎn)品退稅，銷售軍品退稅，以及銷售廢舊物資退稅等；所得稅優(yōu)惠，包括高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、軟件企業(yè)優(yōu)惠稅率，農(nóng)業(yè)企業(yè)優(yōu)惠稅率、西部大開發(fā)企業(yè)優(yōu)惠稅率等等。

《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》中明確規(guī)定：“發(fā)行人的經(jīng)營成果對稅收優(yōu)惠不存在嚴(yán)重依賴?！痹趯嶋H操作中，如果稅收優(yōu)惠占各期利潤平均達(dá)到20%以上將會構(gòu)成嚴(yán)重的稅收依賴，同時將構(gòu)成IPO的絕對障礙。在有著嚴(yán)重稅收依賴問題的申報企業(yè)中，嚴(yán)重的稅收依賴將使企業(yè)業(yè)績出現(xiàn)極大的不確定性。當(dāng)一家企業(yè)確定上市目標(biāo)后，地方政府往往將其當(dāng)作重點企業(yè)予以照顧，這非常容易導(dǎo)致地方政府濫用公共資源對上市企業(yè)進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)睦孑斔汀?/p>

對稅收優(yōu)惠的依賴，主要體現(xiàn)于其占凈利潤的比例。如果占凈利潤的比例超過一半甚至更高，或者高于同行業(yè)水平，且假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報告期內(nèi)盈利能力較差甚至虧損，則很可能稅收優(yōu)惠依賴會成為審核過程中的實質(zhì)性障礙。如果雖然占凈利潤比例比較高，但假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報告期內(nèi)IPO公司仍然具有較強的盈利能力，則一般也不視作存在稅收優(yōu)惠嚴(yán)重依賴。證監(jiān)會關(guān)注的重點是稅收優(yōu)惠的連續(xù)性，IPO企業(yè)應(yīng)該盡早規(guī)劃，保證稅收優(yōu)惠的可持續(xù)性。

整體變更及分紅納稅

如果申報對于整體變更及分紅的納稅問題披露不充分，或者存在重大瞞報時，將會構(gòu)成上市的實質(zhì)性障礙。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，監(jiān)管層審核的關(guān)注點在于控股股東、實際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會影響到控股股東、實際控制人的合規(guī)情況及資格，從而影響到發(fā)行條件。

申報企業(yè)股份制改造時以及各期分紅的納稅情況也受到監(jiān)管層的高度關(guān)注。盈余公積轉(zhuǎn)增股本，按照”利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，自然人股東需要繳納個人所得稅。如果申報對于整體變更及分紅的納稅問題披露不充分，或者存在重大瞞報時，將會構(gòu)成上市的實質(zhì)性障礙。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，審核的關(guān)注點在于控股股東、實際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會影響到控股股東、實際控制人的合規(guī)情況及資格，從而影響到發(fā)行條件。

企業(yè)所得稅核定征收

在實務(wù)中，一些企業(yè)在賬冊齊全的情況下，為盡可能的規(guī)避企業(yè)所得稅，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形，核定征收實際上變質(zhì)成了一種變相的稅收優(yōu)惠。對于IPO公司本身或其重要的子公司，如果報告期內(nèi)存在核定征收，那么是否符合稅法規(guī)定，是很難自圓其說的。如果自認(rèn)為符合核定征收的條件，即是承認(rèn)了賬目混亂，無法準(zhǔn)確核實收入費用等前提條件，那么公司的會計信息基礎(chǔ)根本無從談起，其提供的財務(wù)報表的真實性也無法保證。如果自認(rèn)為內(nèi)控有效，可以準(zhǔn)確核實收入成本，那么就不符合核定征收的條件，未能依法納稅，有偷漏企業(yè)所得稅的嫌疑。報告期內(nèi)，IPO公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情況，如果存在，則應(yīng)在報告期第一年開始執(zhí)行查賬征收。

此外，由于IPO公司往往自認(rèn)為報告期外的財務(wù)也具有規(guī)范性，即隱含的意思是并不實質(zhì)符合核定征收的條件，所以實務(wù)中往往需要對以前年度的核定征收按照查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測算稅收差額。該差額是否補繳，一是考慮發(fā)生的年度，如果年代久遠(yuǎn)，一般不需要再補繳，如果報告期外2年以內(nèi)，則補繳的可能性較大；二是考慮稅務(wù)主管部門的態(tài)度，如果稅務(wù)部門認(rèn)為公司的行為并不違規(guī)，亦不會再追繳稅款，一般情況下也不需要再補繳。

高新技術(shù)企業(yè)資格

目前，高新技術(shù)企業(yè)可以享受多項稅收優(yōu)惠政策，即企業(yè)所得稅15%稅率優(yōu)惠，研發(fā)費用50%或75%加計扣除，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征減征，固定資產(chǎn)加速折舊，職工教育經(jīng)費超過8%的準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)扣除，資源綜合利用減計收入，購買專用設(shè)備抵免稅額等。大部分IPO公司具有高新技術(shù)企業(yè)證書，并在證書有效期內(nèi)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。實務(wù)中，部分IPO公司完全不考慮招股書中可能的信息披露，通過拼湊或作假取得了高新證書并享受了稅收優(yōu)惠，但I(xiàn)PO過程中卻難以自圓其說，容易引起審核及社會輿論的質(zhì)疑，故存在實質(zhì)性的審核風(fēng)險。

為享受高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，有的企業(yè)在申報過程中采取了一些變通的做法，甚至提供了部分不實資料，造成了企業(yè)享受減免稅條件發(fā)生了實質(zhì)性的變化，形成了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的瑕疵。納稅人認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)、享受高新企業(yè)稅收優(yōu)惠，必須同時具備相關(guān)的前置條件，缺一不可。

總之，把握信息披露的準(zhǔn)確性，消除涉稅盲點，減少納稅差異，防范稅務(wù)風(fēng)險，多角度洞悉稅務(wù)法規(guī)變化，謹(jǐn)防擬上市企業(yè)IPO“因稅而誤”！