胡克訓

小企業(yè)中的生物資產(chǎn)與小企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同，其具有特殊的自然增值性，因此導(dǎo)致其在會計確認、計量和相關(guān)信息披露等方面也凸現(xiàn)一定的特殊性。尤其是對于農(nóng)業(yè)類小企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分，對生物資產(chǎn)進行正確的確認、計量和相關(guān)信息披露，將有助于如實反映小企業(yè)的資產(chǎn)及財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

一、生物資產(chǎn)的特征

（一）生物資產(chǎn)概念及分類

生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動物和植物。主要包括三大類：

一是消耗性生物資產(chǎn)。是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是勞動對象，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟利益。在一定程序上具有存貨特征，應(yīng)當作為存貨在資產(chǎn)負債表中列報。

二是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。屬于勞動手段，包括經(jīng)濟林、產(chǎn)畜和役畜等。

與消耗生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，其具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期役用的特征。一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長到一定階段才開始具備生產(chǎn)的能力。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力（即是否達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的），可以對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行進一步的劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的、還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，例如尚未開始掛果的果樹、尚未開始產(chǎn)奶的奶牛等，后者則指已經(jīng)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

三是公益性生物資產(chǎn)。是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。從目的上來看，公益性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護、環(huán)境保護等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，如防風固沙林和水土保持林能帶來防風固沙、保持水土的效能，風景林具有美化環(huán)境、休息游覽的效能等，因此應(yīng)當確認為生物資產(chǎn)，并且應(yīng)當單獨核算。

（二）生物資產(chǎn)的特征

與其他資產(chǎn)相比具有以下特征：

1.生物資產(chǎn)是有生命的動物或植物。有生命的動物和植物具有生物轉(zhuǎn)化的能力，能導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。

2.生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)。小企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動針對的是有生命的生物資產(chǎn)，而加工活動針對的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，例如將綿羊產(chǎn)出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將從果樹采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠房等。

二、生物資產(chǎn)的會計處理

（一）消耗性生物資產(chǎn)的會計處理

小企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”科目，用以核算小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）持有的消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。并按照消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進行明細核算。

1.外購的消耗性生物資產(chǎn)，按照應(yīng)計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額作：

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等

2.自行栽培的大田作物和蔬菜，應(yīng)按照收獲前發(fā)生的必要支出作：

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：銀行存款等

自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

3.消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時，應(yīng)按照其賬面余額作：

借：農(nóng)產(chǎn)品

貸：消耗性生物資產(chǎn)

4.出售消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按照實際收到的金額作：

借：銀行存款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

按照其賬面余額作：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：消耗性生物資產(chǎn)

5.林木類消耗性生物資產(chǎn)達到郁閉后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出作：

借：管理費用

貸：銀行存款等

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計處理

小企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，用以核算小企業(yè)持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實際成本，并在該科目下設(shè)“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩個明細科目。根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照購買價款和相關(guān)稅費確定；自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定：

第一、自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本包括：達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

第二、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本包括：達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

上述所稱達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關(guān)費用停止資本化的時點，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計提折舊的分界點。

1.小企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照購買價款和相關(guān)稅費作：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

（購買價款+相關(guān)稅費）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

2.自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出作：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：原材料、銀行存款等

3.自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜，達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出作：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：原材料、銀行存款等

4.未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按照其賬面余額作：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

5.育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜，應(yīng)當按照其賬面余額作：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：消耗性生物資產(chǎn)

產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜時作：

借：消耗性生物資產(chǎn)（轉(zhuǎn)群時其賬面價值）

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊（已計提的累計折舊）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（按照其原價）

6.因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作：

借：銀行存款等（按照取得的出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等處置收入）

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊（按照已計提的累計折舊）

或借：營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失（按照其差額）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（按照其原價）

或貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)處置凈收益（按照其差額）

三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的會計處理

與固定資產(chǎn)類似，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)雖然是有生命的動物或者植物，但其存活或者使用期限較長，不是一次性實現(xiàn)其效益的，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本也應(yīng)逐期分攤，轉(zhuǎn)移到它所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的勞務(wù)中去。因此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要按照規(guī)定計提折舊，以確定小企業(yè)所實際發(fā)生的成本。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的基本要求是：所有投入使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都應(yīng)計提折舊；折舊方法只有一種年限平均法；應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，專門核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊額的計提。

小企業(yè)按月計提成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊作：

借：生產(chǎn)成本、管理費用

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊。

四、林木類生物資產(chǎn)的會計處理例解

（一）消耗性生物資產(chǎn)

小企業(yè)林木類消耗性生物資產(chǎn)一般有外購林木類消耗性生物資產(chǎn)、自行營造林木類消耗性生物資產(chǎn)。外購林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括買價、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他在外購過程中發(fā)生的其他直接費用等；自行營造林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分攤的間接費用等。

小企業(yè)發(fā)生的外購林木類消耗性生物資產(chǎn)支出，按上述內(nèi)容作為林木類消耗性生物資產(chǎn)成本，計入“消耗性生物資產(chǎn)”賬戶。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予以資本化，郁閉后的相關(guān)支出計入當期費用。

例1：小企業(yè)從外地購入經(jīng)濟林苗木一批，價款30000元，運輸費500元，其他相關(guān)費用300元，均已支票付訖。會計處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn) 30800

貸：銀行存款 30800

例2：小企業(yè)自行營造經(jīng)濟林一處，發(fā)生選種人員、造林人員工資費用20000元，計提福利費2800元，計提固定資產(chǎn)折舊費10000元，以銀行存款支付調(diào)查設(shè)計費、設(shè)施費7200元。

做會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn) 40000

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 20000

應(yīng)付職工薪酬——福利費 2800

累計折舊 10000

銀行存款 7200

需要注意的是，小企業(yè)在林木類消耗性生物資產(chǎn)達到郁閉前發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出，不計入林木類消耗性生物資產(chǎn)，而作為當期損益，計入管理費用賬戶。

例3：小企業(yè)本期發(fā)生管護費31000元。其中，管理人員工資25000元，計提應(yīng)付福利費3500元，以銀行存款支付農(nóng)藥2500元。會計處理為：

借：管理費用 31000

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 25000

應(yīng)付職工薪酬——福利費 3500

銀行存款 2500

出售消耗性生物資產(chǎn)，按實際收到的價款計入當期收入科目，并將其賬面余額轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。

例4：本期，小企業(yè)銷售速生楊木材一批，速生楊木材成本60000元，出售價格100000元，存入銀行賬戶。會計處理為：

借：銀行存款 100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 60000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 60000

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算

小企業(yè)林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本內(nèi)容與林木類消耗性生物資產(chǎn)成本包括內(nèi)容基本相同。但是，由于林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一旦形成，小企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩個明細賬戶，分別核算達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前和達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后的生物資產(chǎn)。并結(jié)合稅法，按照規(guī)定對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊。

例5：公司2×12年初自行營造核桃林一處，當年發(fā)生外購核桃樹種苗價款50000元，發(fā)生人員工資費用30000元，計提福利費4200元，以銀行存款支付農(nóng)藥費用800元、化肥1000元，機械作業(yè)費用（折舊）14000元，管護費等相關(guān)費用10000元；2×13年發(fā)生撫育化肥費用30000元，農(nóng)藥8600元，人工費10000元，計提福利費1400元。2×14年該核桃林開始掛果，達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的。該桃樹從掛果時起，預(yù)期經(jīng)濟壽命10年，采用直線法計提折舊，假定該桃樹期滿無殘值。

（1）2×12年會計處理：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 110000

貸：原材料——種苗 50000

原材料——化肥及農(nóng)藥 1800

應(yīng)付職工薪酬——工資 30000

應(yīng)付職工薪酬——福利費 4200

累計折舊 14000

銀行存款 10000

（2）2×13年會計處理：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 50000

貸：原材料——化肥及農(nóng)藥 38600

應(yīng)付職工薪酬——工資 10000

應(yīng)付職工薪酬——福利費 1400

（3）2×14年會計處理：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 160000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 160000

2×14年計提折舊額=160000÷10=16000（元）

借：生產(chǎn)成本 16000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 16000

【例6】（1）小企業(yè)2007年初自行營造100畝核桃樹。當年發(fā)生種苗費180000元，平整土地所需機械作業(yè)費20000元，當年肥料90000元，農(nóng)藥10000元，人工費80000元，管護費50000元。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 430000

貸：原材料——種苗 180000

原材料——化肥 90000

原材料——農(nóng)藥 10000

應(yīng)付職工薪酬 80000

累計折舊 20000

銀行存款 50000

（2）核桃樹3年后掛果。從2008年起，年撫育發(fā)生化肥費用70000元，農(nóng)藥10000元，人工費15000元，管護費20000元。2008年及2009年賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 115000

貸：原材料——化肥 70000

原材料——農(nóng)藥 10000

應(yīng)付職工薪酬 15000

銀行存款 20000

（3）該核桃樹成長期2年。即開始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期需要兩年時間。成長期年撫育發(fā)生化肥費47000元，農(nóng)藥10000元，人工費10000元，管護費10000元。該核桃樹從掛果時起，預(yù)期經(jīng)濟壽命12年。（假定該核桃樹采用成本模式計量，采用年限平均法計提折舊，假定該核桃樹期滿無殘值），2010年賬務(wù)處理：

2010年該核桃樹開始掛果，即達到預(yù)期經(jīng)營目的，其成本為：

430000+115000+115000=660000（元）

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 660000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 660000

2010年年折舊額=660000/12=55000（元）

借：生產(chǎn)成本 55000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 55000

2010年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 77000

貸：原材料——化肥 47000

原材料——農(nóng)藥 10000

應(yīng)付職工薪酬 10000

銀行存款 10000

2011年賬務(wù)處理：

年初成長期生物資產(chǎn)成本=660000+77000=737000（元）

2011年年折舊額=（737000-55000）/（12-1）=62000（元）

借：生產(chǎn)成本 62000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 62000

2011年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理，會計分錄同2010年。

⑷成熟期后，年化肥20000元，農(nóng)藥10000元，人工費3000元，其它管護費2000元。該核桃樹2012年進入成熟期。

其賬面成本為=660000+77000+77000=814000（元）

2012——2021年（共10年）賬務(wù)處理：

各年折舊額=（814000-55000-62000）/10=69700（元）

借：生產(chǎn)成本 69700

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 69700

成熟期后各年后續(xù)支出不符合資本化條件，予以費用化處理：

借：生產(chǎn)成本 35000

貸：原材料——化肥 20000

原材料——農(nóng)藥 10000

應(yīng)付職工薪酬 3000

銀行存款 2000