鄔少燕

摘 要：碳交易市場中，政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)配額是否進(jìn)行會計確認(rèn)，國內(nèi)外學(xué)術(shù)與實(shí)務(wù)界由來均紛爭迭起。本文針對免費(fèi)排放權(quán)配額的特殊性，從會計學(xué)基礎(chǔ)、市場經(jīng)濟(jì)學(xué)等角度，對免費(fèi)碳排放權(quán)的會計確認(rèn)予以探討。我們提出：重點(diǎn)排放單位應(yīng)將免費(fèi)碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，論文提出了相應(yīng)的賬務(wù)處理方法與信息披露建議。

關(guān)鍵詞：碳交易市場；免費(fèi)碳排放權(quán)；會計確認(rèn)

問題的提出

在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，為完成“十三五”節(jié)能減排目標(biāo)，國務(wù)院2016年10月27日出臺了《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》，該方案第六部分提出“建立和運(yùn)行全國碳排放權(quán)交易市場”，包括“建立全國碳排放權(quán)交易制度、啟動運(yùn)行全國國碳排放權(quán)交易市場和強(qiáng)化全國碳排放交易基礎(chǔ)支撐能力”三方面內(nèi)容，并于2017年12月19日啟動全國碳排放權(quán)交易市場。”

財政部為配合全國碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)，規(guī)范有關(guān)碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的會計核算，于2016年10月印發(fā)了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）。征求意見稿設(shè)置了“1105碳排放權(quán)”和“2204應(yīng)付碳排放權(quán)”兩個會計科目，核算與碳排放權(quán)有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。并在征求意見稿中明確指出，“從政府無償分配取得的配額，不做賬務(wù)處理”。其理由是尚未建立統(tǒng)一的碳交易市場，而目前全國碳排放交易市場已經(jīng)啟動。我們認(rèn)為，“碳排放權(quán)交易會計處理”應(yīng)該基于全國碳排放權(quán)交易市場。換言之，應(yīng)該將碳排放企業(yè)的所有碳排放權(quán)納入會計核算體系，而不是僅僅只是將有償取得的碳排放權(quán)納入核算體系。

免費(fèi)碳排放權(quán)賬務(wù)處理

2.1免費(fèi)碳排放權(quán)應(yīng)納入會計核算體系

碳排放交易市場的擴(kuò)大將改變企業(yè)持有碳排放權(quán)的動機(jī)，將免費(fèi)碳排放權(quán)納入核算體系才能完整反映企業(yè)的碳排放權(quán)資產(chǎn)。碳排放權(quán)交易市場運(yùn)行前期企業(yè)主要碳排放權(quán)來源是政府免費(fèi)發(fā)放，將免費(fèi)碳排放權(quán)納入核算體系才能真實(shí)反映企業(yè)的凈資產(chǎn)；監(jiān)管和市場要求全面反應(yīng)企業(yè)碳排放權(quán)的擁有和使用情況；會計準(zhǔn)則要求對會計核算對象的處理要具有一致性。政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)與外購而得的碳排放權(quán)在本質(zhì)上沒有任何區(qū)別，應(yīng)當(dāng)對免費(fèi)碳排放權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理，以完整反映企業(yè)碳排放權(quán)情況（數(shù)量與價值兩個方面的情況）。

2.2企業(yè)取得免費(fèi)碳排放權(quán)的賬務(wù)處理

假設(shè)A企業(yè)為C市重點(diǎn)排放企業(yè)，2019年首次將碳排放權(quán)納入會計核算。1月1日A企業(yè)取得政府發(fā)放免費(fèi)碳排放權(quán)配額100萬噸，同時該企業(yè)預(yù)估碳排放權(quán)價格將上漲和緩解企業(yè)減排壓力，以25元/噸的價格從碳交易市場購入碳排放權(quán)配額60萬噸。

根據(jù)上文的分析，A企業(yè)初始取得的有償和無償部分的碳排放權(quán)具體處理方法應(yīng)當(dāng)是在征求意見稿的基礎(chǔ)上，將免費(fèi)獲取的碳排放權(quán)納入核算體系：在“1105 碳排放權(quán)”設(shè)置“有償”和“無償”兩個明細(xì)科目，分別核算有償和無償獲取部分。有償部分按照財政部《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中的方法進(jìn)行處理，無償部分按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》第七章公允價值層次第二十四條、第二十六條中公允價值計量的第二層次輸入值進(jìn)行計量（即免費(fèi)取得的100萬噸按照25元/噸進(jìn)行計量）。無償部分參照“征求意見稿”進(jìn)行賬務(wù)處理如下。

借：碳排放權(quán)——無償 2500萬

貸：應(yīng)付碳排放權(quán)—無償 2500萬

借：碳排放權(quán)——有償 1500萬

貸：銀行存款 1500萬

2.3企業(yè)實(shí)際排放和履約時的賬務(wù)處理

假設(shè)A企業(yè)2019年前8月累計排放量不足100噸。征求意見稿由于沒有將無償分配取得的配額納入核算體系，所以重點(diǎn)排放企業(yè)當(dāng)期累計實(shí)際排放量超過配額的，才將當(dāng)期實(shí)際超排部分的公允價值，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。在本例中，企業(yè)實(shí)際排放量超過100萬噸的時候才進(jìn)行核算，也就是8月份之前的排放部分不進(jìn)行賬務(wù)處理。9月份以后的均需要按照公允價值，將超排部分（共計60萬噸）進(jìn)行賬務(wù)處理。

我們認(rèn)為，征求意見稿的賬務(wù)處理僅僅只是考慮到了有償部分，沒有考慮無償部分，對于督促企業(yè)節(jié)能減排無法提供完整全面的會計基礎(chǔ)信息，應(yīng)該按月對企業(yè)的實(shí)際排放量進(jìn)行會計核算，計入“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。假設(shè)本例題計入“管理費(fèi)用”科目，則2019年1月份的賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用 300萬

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) 300萬

依此類推即可。公允價值部分比照有償排放部分即可。如2019年8月份存在公允價值上升，則8月份的賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用 275萬

公允價值變動損益 11萬

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) 286萬

假設(shè)2019年12月31日該企業(yè)實(shí)際履約時，賬務(wù)處理如下。

借：應(yīng)付碳排放權(quán)4161萬

貸：碳排放權(quán)—有償 2500萬

—無償 1500萬

公允價值變動損益 161萬

當(dāng)然將無償取得的政府配額碳排放權(quán)納入了日常核算，如前文所述，則會增加與無償取得的碳排放權(quán)對應(yīng)的管理費(fèi)用2500萬元，在企業(yè)年報和所得稅申報等時，應(yīng)扣除該部分管理費(fèi)用進(jìn)行列報和納稅申報。

2.4企業(yè)出售碳排放權(quán)的賬務(wù)處理。

將有償和無償取得的全部碳排放權(quán)均納入會計核算體系，將碳排放權(quán)視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核算，則企業(yè)出售碳排放權(quán)的賬務(wù)處理可以統(tǒng)一為借記“銀行存款等”；貸記“碳排放權(quán)”，差額部分，借記或者貸記“投資收益—碳排放權(quán)收益”。企業(yè)無需區(qū)別是配額部分還是節(jié)約或CCER對外出售。

假設(shè)該企業(yè)2019年6月30日，A公司在碳排放交易市場以27.5元/噸的價格出售30萬噸碳排放權(quán)配額（取得時的價格為25元/噸，見前文取得部分的資料）。

借：銀行存款 825萬

貸：碳排放權(quán) 750萬

投資收益—碳排放權(quán)收益 75萬

[參考文獻(xiàn)】

[1]國務(wù)院.國務(wù)院關(guān)于印發(fā)“十三五”控制溫室氣體排放工作方案的通知[S]，2016.國發(fā)〔2016〕61號

[2]財政部會計司. 關(guān)于征求《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》意見的函[S]，2016. 財辦會[2016]41號

[3]施穎. 碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量問題研究與啟示[J]. 財會月刊，2015，（22）：96-98.

[4]高建來，郭超義. 碳排放權(quán)交易賬務(wù)處理方法探析——基于天津市碳排放權(quán)交易市場[J]. 財會月刊，2015，（25）：23-25.