丁歲平

摘要：管理會計學中的成本是指企業(yè)為實現(xiàn)特定的經(jīng)濟目的而發(fā)生的資本耗費，成本是企業(yè)生產(chǎn)過程中的價值度量，是消耗與產(chǎn)出的價值統(tǒng)一體。時代在不斷的進步，企業(yè)面臨的宏觀和微觀環(huán)境也都在不斷的變化，企業(yè)之間的競爭愈發(fā)激烈，為了能夠提升企業(yè)在市場中競爭的水平，我們認為：作為企業(yè)成本管理不僅要強化對生產(chǎn)成本的管理，更要強化對影響生產(chǎn)成本各要素、各環(huán)節(jié)的成本管理，促進企業(yè)成本管理與戰(zhàn)略管理相結(jié)合是企業(yè)成本戰(zhàn)略管理的重點內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：成本管理；戰(zhàn)略管理；作業(yè)成本；性態(tài)分析

成本是企業(yè)生產(chǎn)過程中的價值度量，是消耗與產(chǎn)出的價值統(tǒng)一體。從資金循環(huán)的角度來看，成本的發(fā)生屬于資產(chǎn)形態(tài)間的轉(zhuǎn)換，但當產(chǎn)品銷售時其相應(yīng)的成本作為收入的減項。可見，雖然有些成本在發(fā)生的當時不會減少企業(yè)的權(quán)益，但通過價值的轉(zhuǎn)移最終都要作為收入的減項，在收入中得到補償。鑒于此，筆者認為成本管理不僅要強化對生產(chǎn)成本的管理，更要強化對影響生產(chǎn)成本源頭和成本構(gòu)成要素的各個管理環(huán)節(jié)的管理；成本管理不僅要降低成本的絕對額，更要研究企業(yè)的成本管理戰(zhàn)略。企業(yè)中的戰(zhàn)略成本管理是建立在降低企業(yè)成本的前提上，以提升企業(yè)的戰(zhàn)略地位為發(fā)展目標、以市場為發(fā)展導(dǎo)向，運用現(xiàn)代成本管理技術(shù)進行的一種成本管理形式。

一、提高成本管理的認識，把成本管理工作推向新的高度

講到成本管理，我們總是容易將它與以前經(jīng)常提到的降本增效、增收節(jié)支等口號掛上鉤。確實，降本增效、增收節(jié)支這些活動是成本管理的范疇。通過開展降本增效、增收節(jié)支的活動從而降低成本、增加利潤也是必要的，而且是重要的，但是，現(xiàn)在對成本管理的認識遠遠不止這些，我們應(yīng)當從提升企業(yè)綜合競爭能力的視角來重新認識企業(yè)成本管理的深度與內(nèi)涵。

（一）成本管理是財務(wù)管理的重要內(nèi)容之一，因此，成本管理的目標和財務(wù)管理的目標是一致的，即股東、社會、員工、國家等利益相關(guān)者價值最大化，我們應(yīng)當從這個標準去衡量。

（二）成本管理不是單純的節(jié)約運動，我們必須從收入與成本的動態(tài)組合中尋求相對成本最低。不僅要考慮到現(xiàn)在的企業(yè)利益，更要從企業(yè)長遠發(fā)展的角度去考慮，企業(yè)成本管理要服從于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。

（三）成本管理是建立以價值鏈管理為核心，通過對價值鏈的識別、成本動因的分析基礎(chǔ)上，推進價值活動的優(yōu)化與協(xié)調(diào)。

（四）成本形成于生產(chǎn)經(jīng)營的全過程活動，因此需要企業(yè)調(diào)動一切資源來積極參與管理，在全員、全過程的成本控制過程中，設(shè)計出相應(yīng)的成本目標。

（五）成本管理也是一項系統(tǒng)性的工作，需要大量的、夯實的企業(yè)基礎(chǔ)工作來支撐。

二、戰(zhàn)略成本管理下，樹立作業(yè)成本管理思維

傳統(tǒng)的成本管理方法下，一般以產(chǎn)品作為成本對象進行資源的分配，以單位產(chǎn)品的耗用占用當期總消耗的權(quán)重作為間接成本分配的依據(jù)，屬于“就成本論成本”。而作業(yè)成本法是一種通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤和反映，評價作業(yè)業(yè)績和資源綜合利用效率的成本計算和管理方法。作業(yè)成本法不僅可以提高成本計算結(jié)果的準確性，也能夠逐步引導(dǎo)企業(yè)管理者關(guān)注成本的動因。

作業(yè)成本管理是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理系統(tǒng)，它從以傳統(tǒng)的產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，通過對各種作業(yè)的分析、確認、計量，盡可能消除“非增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”。

作業(yè)成本管理它不是“就成本論成本”，而是將工作的重點著重的放在成本發(fā)生的動因分析上，通過分析作業(yè)動因與產(chǎn)出的關(guān)系，從而來辨別增值作業(yè)和非增值作業(yè)的行為。由于作業(yè)成本法因其與動因的相關(guān)性，從而提高了成本信息的準確性，有利于企業(yè)利用成本信息進行科學的管理決策。在面對當前復(fù)雜激烈的市場經(jīng)濟，企業(yè)在成本管理上須引入戰(zhàn)略成本管理，不能簡單的僅僅針對生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本進行管理，需要從成本的源頭開始，延伸至各個成本的環(huán)節(jié)中。例如產(chǎn)品設(shè)計、材料采購、生產(chǎn)制造、市場營銷、售后服務(wù)在內(nèi)的全過程的成本管理，將作業(yè)成本管理深入到產(chǎn)品形成的全過程中去，實現(xiàn)企業(yè)成本的動態(tài)管理。

三、通過成本性態(tài)分析，強化成本剛性與彈性的管理

按照成本性態(tài)分析，我們將成本分為固定成本、變動成本和混合成本。

（一）固定成本管理。固定成本分為約束性固定成本和酌量性固定成本。

約束性固定成本是指企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營所必須承擔的最低固定成本，其成本的多少通常取決于企業(yè)建設(shè)初期設(shè)定的生產(chǎn)規(guī)模，因此我們在企業(yè)建設(shè)初期或設(shè)備投入階段，在對生產(chǎn)工序的布置時需要對其存在的合理性進行可行性分析研究。例如，在計劃添置單位價值較高的專用設(shè)備時，若其開工運轉(zhuǎn)率很低，在社會化分工如此細分的市場環(huán)境中，該設(shè)備外部有較豐富的社會資源可以利用，這時就應(yīng)該對該工序進行必要性和經(jīng)濟性的評價。若經(jīng)濟性評價不高且可以通過社會協(xié)作完成該工序的情況下，完全可以避免投入，降低成本。

而酌量性固定成本它是不可能不發(fā)生的，但總體成本必須得到適當?shù)目刂?，建議通過采用年度預(yù)算來進行管理，特別是對可控性費用通過下達預(yù)算指標給各職能部門，并建立相應(yīng)的考核機制，強化對費用預(yù)算的執(zhí)行與考核是酌量性固定成本管控的重點。

（二）變動成本管理。由于變動成本是隨著業(yè)務(wù)量呈正比例變化的成本，因此變動成本控制的好與壞對企業(yè)的總體成本影響是巨大的。變動成本包含直接材料成本、直接人工成本和其他相關(guān)變動成本，例如能源動力消耗、機物料消耗、以及與銷量掛鉤的營銷獎勵等。

1.直接材料成本的高低取決單位產(chǎn)品的定額消耗量和原材料的單價。單位產(chǎn)品的材料定額主要決定于產(chǎn)品的設(shè)計和材料定額的編制，一般情況下，產(chǎn)品設(shè)計完成后，其材料定額也基本確定了，此時就決定了該產(chǎn)品在市場競爭中是否具備競爭優(yōu)勢還是劣勢。我們在對技術(shù)人員灌輸成本意識的同時還要及時糾正技術(shù)人員只重視質(zhì)量不顧成本的過分行為。

2.材料采購成本管理。企業(yè)需要通過優(yōu)化采購業(yè)務(wù)流程，如不相容職務(wù)分離、實行集中采購管理模式，定期對關(guān)鍵采購崗位進行輪換等內(nèi)部控制設(shè)計，防止采購人員在采購業(yè)務(wù)實施過程中出現(xiàn)舞弊行為。在原材料價格相對平穩(wěn)的階段，可以針對大宗原材料集中定向采購，通過規(guī)模效應(yīng)來壓低采購成本。

此外作為管理者需要密切關(guān)注原材料市場的價格變化趨勢，通過對宏觀政策的研判，分析國際、國內(nèi)原材料市場，當原材料價格上漲時能夠做到提前鎖定資源，當原材料價格下跌時能過做到提前壓減庫存。

3.直接人工成本的管控。人在企業(yè)中是重要的資源之一，在人力成本管理時企業(yè)不能單純的壓減人員的收入，而是要盡可能的提高員工的單位產(chǎn)出效率，這樣才能滿足員工對收入增長的愿望也兼顧到成本控制的目標。通常做法，一是要減少非直接生產(chǎn)人員的數(shù)量；二是通過技術(shù)改造的投入，提升裝備的自動化和智能化水平；三是加大對員工在崗的技能培訓，提高其工作技能和水平。

總之企業(yè)成本管理，筆者認為不能孤立的認為僅僅是成本費用問題，不能只注重眼前的成本效益。企業(yè)成本管理須服從于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要，要求管理者能夠放眼全局、立足長遠。應(yīng)當認識到：沒有對員工技能培訓的投入，就沒有員工勞動生產(chǎn)效率的提升；沒有研發(fā)費用的投入，就不會有新的技術(shù)創(chuàng)新和新的產(chǎn)品出現(xiàn)；沒有對市場培育的投入，就不會出現(xiàn)后續(xù)的增長。這些費用的發(fā)生也許短期內(nèi)會導(dǎo)致企業(yè)的成本增加，減少企業(yè)的利潤，但從長期來看，必將極大地提高企業(yè)的綜合競爭能力，從而使企業(yè)獲得巨大的收益。因此在加強企業(yè)成本管理的同時，需要管理者建立起成本效益的理念，使企業(yè)成本管理戰(zhàn)略更好的促進企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

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