張金玲

[摘 要] 2017年4月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》。該準則旨在滿足財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息相關(guān)性、及時性需求，不斷完善我國企業(yè)會計準則體系，服務(wù)于國家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革需要。

[關(guān)鍵詞] 持有待售；非流動資產(chǎn)；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 004

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）23- 0012- 02

0 前 言

2017年4月，財政部會計司發(fā)布《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（財會〔2017〕13號，以下簡稱持有待售準則）。該準則的發(fā)布，對于適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，規(guī)范持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，進一步規(guī)范持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類、計量和列報，以及終止經(jīng)營的列報，完善我國企業(yè)會計準則體系，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，具有重要作用。本文主要針對該準則的會計處理進行研究。

1 正常使用非資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售非流動資產(chǎn)的條件

在某些特殊情況下，企業(yè)要將原本正常出售的資產(chǎn)出售，即主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應(yīng)當將其劃分為持有待售類別。處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負債。非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當同時滿足兩個條件：

（1）根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當前狀況下可立即出售。

（2）企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃做出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準后方可出售的，應(yīng)當已經(jīng)獲得批準。

例如：2018年10月12日，A公司董事會做出決議，決定從B公司購入一項大型工程設(shè)備W，并計劃將其轉(zhuǎn)售給另一客戶C公司，該項工程設(shè)備已被使用3年，預(yù)計尚可使用10年。2018年10月20日，A公司實際購入該項W工程設(shè)備。同時，A公司與C公司就轉(zhuǎn)售該項W工程設(shè)備而開展的相關(guān)談判已取得實質(zhì)性進展，預(yù)計雙方很可能在1個月內(nèi)簽訂不可撤銷的設(shè)備轉(zhuǎn)售合同，并將在1年內(nèi)將該設(shè)備轉(zhuǎn)售給C公司。按照相關(guān)準則，A公司應(yīng)在2018年10月20日將W工程設(shè)備確認為持有待售資產(chǎn)。

2 關(guān)于持有待售長期股權(quán)投資的會計處理

2018年4月，財政部會計司針對持有待售準則在實施過程中出現(xiàn)的會計處理問題進行了專門解讀：在有些情況下，企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ庸镜目刂茩?quán)，出售后企業(yè)可能保留對原子公司的部分權(quán)益性投資，也可能喪失全部權(quán)益，企業(yè)應(yīng)當在擬出售的部分對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務(wù)報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類別；在合并財務(wù)報表中將子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資對應(yīng)的資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別。

例如：2018年12月，鑒于相關(guān)產(chǎn)品需求不旺，A公司董事會通過了如下決議：①決定將其持有的甲生產(chǎn)設(shè)備暫停使用并進行封存，待相關(guān)產(chǎn)品市場需求轉(zhuǎn)旺時再啟用。該設(shè)備的原價為5 000萬元，至董事會做出該項決議時已計提折舊2 000萬元，未計提減值準備。②決定將其持有的乙生產(chǎn)設(shè)備出售，并于當日與獨立第三方簽訂出售協(xié)議，擬將該設(shè)備以500萬元的價格出售給獨立第三方，預(yù)計出售過程中將發(fā)生的出售費用為50萬元。該設(shè)備的原價為1 000萬元，至董事會決議出售時已計提折舊200萬元，未計提減值準備。至2018年12月31日，該設(shè)備出售尚未完成，但A公司預(yù)計將于2018年第一季度完成。根據(jù)該準則，企業(yè)應(yīng)在2018年年末對乙設(shè)備計提減值準備350萬元。

3 具體案例分析

3.1 案例1

3.1.1 甲公司2018有關(guān)持有待售非流動資產(chǎn)資料

（1）2018年3月1日，甲公司購入A公司全部股權(quán)，支付價款8 000萬元。購入該股權(quán)之前，甲公司的管理層已經(jīng)做出決議，一旦購入A公司將在一年內(nèi)將其出售給中興公司，A公司在當前狀況下即可立即出售。預(yù)計甲公司還將為出售該A公司支付60萬元的出售費用。甲公司與中興公司計劃于2018年3月31日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，甲公司與中興公司初步議定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為8 100萬元。

（2）2018年3月31日，甲公司與中興公司簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有A公司的全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為8 035萬元，甲公司預(yù)計還將支付出售費用調(diào)整為40萬元。

（3）2018年6月25日，甲公司為轉(zhuǎn)讓A公司的股權(quán)實際支付律師費25萬元。

（4）2018年6月29日，甲公司完成對A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，收到價款8 035萬元。

3.1.2 相關(guān)會計處理

（1）甲公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的A公司，應(yīng)劃分持有待售資產(chǎn)類別進行會計處理。其在不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額應(yīng)當為8 000萬元，當日公允價值減去出售費用后的凈額為8 040萬元（8 100-60），按照二者孰低計量。

借：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資 8 000

貸：銀行存款 8 000

（2） 2018年3月31日，甲公司持有的A公司股權(quán)公允價值減去出售費用后的凈額為7995萬元（8 035-40），賬面價值為8 000萬元，以二者孰低計量。

借：資產(chǎn)減值損失 5（8 000-7 995）

貸：持有待售資產(chǎn)減值準備——長期股權(quán)投資 5

（3）根據(jù)資料（3），編制2018年6月25日甲公司為轉(zhuǎn)讓A公司的股權(quán)支付律師費。

借：投資收益 25

貸：銀行存款 25

（4）根據(jù)資料（4），編制甲公司2018年6月29日終止確認持有待售資產(chǎn)的會計分錄

借：銀行存款 8 035

持有待售資產(chǎn)減值準備——長期股權(quán)投資 5

貸：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資 8 000

投資收益 40

3.2 案例2

3.2.1 乙公司2018有關(guān)持有待售非流動資產(chǎn)資料

（1）2018年8月6日，乙公司購入B公司全部股權(quán)，支付價款2 400萬元。購入該股權(quán)之前，乙公司的管理層已經(jīng)做出決議，一旦購入B公司將在一年內(nèi)將其出售給華為公司，B公司在當前狀況下即可立即出售。預(yù)計乙公司還將為出售該B公司支付18萬元的出售費用。乙公司與華為公司計劃于2018年8月31日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，乙公司尚未與華為公司議定轉(zhuǎn)讓價格，購買日股權(quán)公允價值與支付價款一致。

（2）2018年8月31日，乙公司與華為公司簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有B公司的全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為2 410萬元，乙公司預(yù)計還將支付出售費用調(diào)整為12萬元。

（3）2018年9月25日，乙公司為轉(zhuǎn)讓B公司的股權(quán)支付律師費7.5萬元。

（4）2018年9月29日，乙公司完成對B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，收到價款2 410萬元。

3.2.2 各項業(yè)務(wù)的會計處理

（1）B公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其如果不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額為2 400萬元，當日公允價值減去出售費用后的凈額為2 382萬元（2 400-18），按照二者孰低計量。

借：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資 2 382

資產(chǎn)減值損失 18

貸：銀行存款 2 400

（2）2018年8月31日，乙公司持有的B公司股權(quán)的公允價值減去出售費用后的凈額為2 398（2 410-12）萬元，賬面價值為2 382萬元，以二者孰低計量，乙公司不需要進行賬務(wù)處理。

（3）借：投資收益 7.5

貸：銀行存款 7.5

（4）借：銀行存款 2 410

貸：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資 2 382

投資收益 28

4 總 結(jié)

在我國企業(yè)會計準則中，有關(guān)持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理要求分散在《企業(yè)會計準則第2 號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第4 號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第30 號——財務(wù)報表列報》及相關(guān)應(yīng)用指南、解釋和講解中，這些規(guī)定為規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理發(fā)揮了一定作用，但缺少對持有待售類別的后續(xù)計量、持有待售資產(chǎn)減值準備計提等問題的細化規(guī)定或指引，不利于實務(wù)操作。近年來，隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展和創(chuàng)新，特別是去年以來國務(wù)院化解過剩產(chǎn)能、“三去一降一補”工作積極推進，對持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組及終止經(jīng)營的會計處理規(guī)定亟待補充細化，新準則的出臺和完善將有利于上述問題的解決。。

主要參考文獻

[1]財政部會計司. 財政部會計司關(guān)于持有待售準則有關(guān)問題的解讀[J].財務(wù)與會計，2018（4）.

[2]郭昌榮，侯翠平. 持有待售非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)回會計處理思考[J].財會通訊，2017（1）.