朱晏如

【摘 要】作業(yè)成本法為現(xiàn)代企業(yè)帶來了一場成本會計(jì)的革命，提高了產(chǎn)品成本的相關(guān)性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性，是新技術(shù)環(huán)境下的必然選擇。本文介紹了作業(yè)成本法的產(chǎn)生，剖析了作業(yè)成本法的優(yōu)勢，并就其在我國企業(yè)會計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行了初步的探討。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；優(yōu)勢；應(yīng)用

一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生

隨著科技日新月異的發(fā)展，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，生產(chǎn)方式和經(jīng)營理念也在隨之發(fā)生巨大的改變，技術(shù)與設(shè)計(jì)在產(chǎn)品生產(chǎn)中的所占比重已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)成本計(jì)量下的材料和人工費(fèi)用，傳統(tǒng)的成本核算方法已不能滿足企業(yè)的發(fā)展和管理者的需要。自動化管理程度的加深、間接費(fèi)用比重的增加和構(gòu)成內(nèi)容的復(fù)雜、市場對多樣化和個性化產(chǎn)品需求的提高，所有這些都要求企業(yè)對傳統(tǒng)的成本核算方法進(jìn)行根本變革，一套更加精細(xì)、準(zhǔn)確的成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生。

作業(yè)成本法（activity-based costing，ABC）的思想最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末，美國會計(jì)學(xué)家埃里克·科勒在《會計(jì)師詞典》中首次提出。20世紀(jì)70年代，喬治·斯托布斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》中對其進(jìn)行了全面的討論。至20世紀(jì)80年代末作業(yè)成本法獲得了廣泛的研究并在企業(yè)中開始加以應(yīng)用。直至21世紀(jì)，作業(yè)成本法從原先的制造業(yè)發(fā)展到更廣闊的非制造領(lǐng)域，與實(shí)踐更多的結(jié)合起來。

作業(yè)成本法從作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)這一基本認(rèn)識出發(fā)，以作業(yè)量為成本認(rèn)識的基礎(chǔ)，將作業(yè)納入成本管理的對象，對所有的作業(yè)活動進(jìn)行追蹤動態(tài)反映，關(guān)注于產(chǎn)品成本的前因后果，即產(chǎn)品從研發(fā)到消費(fèi)者開始使用的整個過程，豐富了現(xiàn)代化企業(yè)核算的內(nèi)涵，使成本核算更加具有準(zhǔn)確性和科學(xué)性，有效的幫助企業(yè)精確核算成本信息、改善經(jīng)營決策、增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。

作業(yè)成本法能夠直接對企業(yè)的成本從最初的每項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分解和分析，克服了傳統(tǒng)成本法對間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費(fèi)用變得可控，能夠較為準(zhǔn)確的反映產(chǎn)品與其消耗成本之間的因果關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了從成本計(jì)算到成本控制的轉(zhuǎn)變，從成本的經(jīng)營性控制到成本的規(guī)劃性控制的轉(zhuǎn)變，為企業(yè)提供了一種更加具有相關(guān)性、準(zhǔn)確性的成本計(jì)算方法，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化創(chuàng)造條件。

二、作業(yè)成本法的優(yōu)勢

（一）能夠?yàn)槠髽I(yè)提供準(zhǔn)確的成本信息

傳統(tǒng)的成本核算大多將成本與產(chǎn)品的數(shù)量直接相關(guān)聯(lián)，這樣就會使產(chǎn)量大，環(huán)節(jié)簡單的產(chǎn)品成本被高估，而產(chǎn)量小，環(huán)節(jié)復(fù)雜的產(chǎn)品成本被低估，造成間接費(fèi)用分配的失真。而作業(yè)成本法運(yùn)用“作業(yè)耗費(fèi)資源，產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)”的理論，綜合分析產(chǎn)品的資源耗費(fèi)情況，按資源動因分配到各作業(yè)成本中，再按作業(yè)動因分配計(jì)入最終的產(chǎn)品，從而計(jì)算出每項(xiàng)產(chǎn)品的實(shí)際作業(yè)成本，有效的避免了傳統(tǒng)成本核算對成本分析可能出現(xiàn)的偏差。

（二）能夠?yàn)槠髽I(yè)定價(jià)提供準(zhǔn)確、有力的支持，幫助企業(yè)提高戰(zhàn)略決策

傳統(tǒng)的成本核算通過產(chǎn)品的直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，這種分配方法將產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量作為唯一的分配標(biāo)準(zhǔn)。然而，在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)過程中，每個產(chǎn)品都有不同的生產(chǎn)及維系特點(diǎn)，對產(chǎn)品只進(jìn)行單一的分配顯然會對產(chǎn)品的成本核算產(chǎn)生偏差。作業(yè)成本法法對產(chǎn)品的成本采取多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，通過細(xì)分產(chǎn)品的成本動因?qū)χ谱髻M(fèi)用進(jìn)行分配，為企業(yè)的定價(jià)決策、產(chǎn)品組合的優(yōu)化提供更加準(zhǔn)確的信息，也有助于對競爭對手的定價(jià)策略做出適當(dāng)調(diào)整和反應(yīng)，為企業(yè)在同業(yè)競爭中發(fā)揮優(yōu)勢。

（三）提高績效評價(jià)體系

傳統(tǒng)的成本核算沒有對增值作業(yè)和非增值作業(yè)進(jìn)行區(qū)分，影響了業(yè)績評價(jià)的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法按照資源是否對企業(yè)的最終產(chǎn)出富有意義，且能增加轉(zhuǎn)移給客戶的價(jià)值，將增值作業(yè)帶來的價(jià)值進(jìn)行直接展示，從而提高增值作業(yè)的效率，引導(dǎo)企業(yè)將低增值作業(yè)向高增值作業(yè)轉(zhuǎn)換，消除不能為企業(yè)帶來必要收益的功能作業(yè)，采用流程再造，優(yōu)化作業(yè)組合，有利全面審視，持續(xù)更進(jìn)，將作業(yè)成本法與績效考核有機(jī)結(jié)合，提高生產(chǎn)和管理的效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)業(yè)績與職工績效雙贏的局面。

（四）有利于調(diào)動各部門的積極性和參與性，提高經(jīng)濟(jì)效益

作業(yè)成本法要求企業(yè)建立一系列完整有序的作業(yè)集合，對整個資源循環(huán)流動進(jìn)行因果分析，從而形成了一個完整的“價(jià)值鏈”。這個“價(jià)值鏈”不僅將產(chǎn)品的整個生產(chǎn)過程，包括設(shè)計(jì)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、配送、售后等一系列程序完整連接，為整個“價(jià)值鏈”的使用者提供價(jià)值流轉(zhuǎn)信息和價(jià)值增值，有效的協(xié)調(diào)和控制了各經(jīng)濟(jì)活動，調(diào)動了各部門的積極性，挖掘了各部門的潛力，優(yōu)化了經(jīng)營管理的決策；同時(shí)，作業(yè)成本法要求密切關(guān)注企業(yè)的供應(yīng)商、客戶市場、競爭對手等信息，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)變，為企業(yè)成本的規(guī)劃性控制創(chuàng)造了條件。另外，在時(shí)間維度上，作業(yè)成本法要求企業(yè)進(jìn)行事前規(guī)劃、事中控制和事后評價(jià)，提高了成本信息的決策相關(guān)性，提高了成本管控的有效性和企業(yè)整體經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)效益。

三、作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法在我國的理論條件。

自20世紀(jì)80年代末作業(yè)成本法興起后不久，余緒纓教授在《會計(jì)研究》雜志上向國內(nèi)詳細(xì)的介紹了作業(yè)成本法的起因和優(yōu)勢。其后，國內(nèi)許多刊物也都刊載了介紹作業(yè)成本法的文章。在2000年左右，王平心等學(xué)者對制造業(yè)企業(yè)進(jìn)行了作業(yè)成本法的研究，探索了其在中國企業(yè)中應(yīng)用的可能性。2005年，練惠敏提出作業(yè)成本法的實(shí)施需要有相配套的技術(shù)人員支持，介紹了作業(yè)成本法需要企業(yè)在理念、技術(shù)、團(tuán)隊(duì)等都具備成熟條件后才能有利的開展實(shí)施。2007年，鄭曉春，張鳳霞提出了作業(yè)成本法的實(shí)施步驟，完善ERP系統(tǒng)，以作業(yè)成本法逐步取代傳統(tǒng)成本法。2012年，鄭鵝等從作業(yè)成本法出發(fā)，運(yùn)用動態(tài)隨機(jī)生產(chǎn)函數(shù)，建立了作業(yè)成本法下的動態(tài)隨機(jī)成本函數(shù)。2015年，陸翔宇強(qiáng)調(diào)實(shí)施作業(yè)成本法需要企業(yè)投入大量的人力、物力、財(cái)力，同時(shí)需要各部門，尤其是技術(shù)工藝部門的通力合作，協(xié)調(diào)配合。有效的實(shí)施作業(yè)成本法不僅可以控制企業(yè)的成本，而且對企業(yè)的升級改造、優(yōu)化國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（二）作業(yè)成本法在我國的實(shí)際應(yīng)用。

作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本管理思想，已經(jīng)受到了西方國家的普遍重視，并有良好的發(fā)展勢頭。國內(nèi)外學(xué)者的研究也為作業(yè)成本法的實(shí)施開闊了思路、奠定了理論基礎(chǔ)，目前，我國企業(yè)生產(chǎn)模式已經(jīng)由單一的小規(guī)模生產(chǎn)轉(zhuǎn)向精細(xì)化、多元化的生產(chǎn)方式，生產(chǎn)程序、組織協(xié)調(diào)和經(jīng)營環(huán)境等都更加的多樣化、復(fù)雜化。因此，我們應(yīng)該對這種前沿的成本管理的方法多多吸納、研究并加以應(yīng)用。

明確成本作業(yè)法的應(yīng)用條件也顯得尤為重要，這其中包括：首先，企業(yè)是否具有一定的組織規(guī)模，通常情況下，規(guī)模較大的企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的需要越高，企業(yè)降低成本的潛力也與企業(yè)的規(guī)模成正比，反之，規(guī)模較小的企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法產(chǎn)生的成本收益可能無法涵蓋其耗費(fèi)的人力、物力和財(cái)力；其次，企業(yè)的成本是否具有一定的彈性且同一作業(yè)庫中的成本是否均由同質(zhì)作業(yè)引起，且變動水準(zhǔn)一致。一般而言，成本彈性越大，作業(yè)成本法的實(shí)施越有效。而成本同質(zhì)要求也為作業(yè)成本法的準(zhǔn)確性提供了保障。另外，企業(yè)還應(yīng)結(jié)合自己的科技水平、管理思想、人員配置等具體情況，綜合考量使用作業(yè)成本法給企業(yè)帶來的實(shí)際用處。

與此同時(shí)，我們也應(yīng)該看到，實(shí)施作業(yè)成本法對企業(yè)來說是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，其計(jì)算過程較為復(fù)雜且隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的變化需要隨時(shí)調(diào)整，工作量較大，基礎(chǔ)性工作較多，實(shí)施作業(yè)成本的費(fèi)用也較高。此外，對于作業(yè)的選擇、成本中心、成本動因的確定都要慎重，因?yàn)檫@些因素對于作業(yè)成本法的準(zhǔn)確性至關(guān)重要。而這些因素又往往帶有主觀性且不易確定。作業(yè)成本法需要對產(chǎn)品的作業(yè)消耗選擇合適的動因，而這一過程難免會帶有主觀色彩，甚至有些費(fèi)用存在難以選擇合適的成本動因的情況，這些情況都為作業(yè)成本法的實(shí)施增加了難度，也為管理層人為操作成本提供了可能。另外，作業(yè)成本法的應(yīng)用對計(jì)算機(jī)技術(shù)要求較高，我國部分企業(yè)自動化、數(shù)據(jù)化管理程度不高，不具備相關(guān)專業(yè)的人員及相應(yīng)的條件，實(shí)施起來難度較大。

綜上所述，作業(yè)成本法是一種較為先進(jìn)、科學(xué)的成本計(jì)算方法，且經(jīng)歷了數(shù)代會計(jì)學(xué)家、管理學(xué)者的研討和努力后，其研究方法和應(yīng)用理論已經(jīng)取得了長足的發(fā)展，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供精細(xì)化的成本核算，有競爭力的營銷手段，改進(jìn)戰(zhàn)略決策，提高經(jīng)濟(jì)效益。但同時(shí)，作業(yè)成本法本身也存在局限性，因此我們應(yīng)該在充分考慮企業(yè)實(shí)際情況后，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行全面、細(xì)致的作業(yè)分析，建立作業(yè)成本庫、選擇合適的成本動因，在遵循成本效益的原則下，適時(shí)開展作業(yè)成本法的實(shí)施。

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