高文芳

【摘 要】 企業(yè)業(yè)務(wù)稅收和會計處理是企業(yè)業(yè)務(wù)展開中，關(guān)于公允價值的集中體現(xiàn)。企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅管理，是防止企業(yè)資產(chǎn)流失的關(guān)鍵，也是現(xiàn)代企業(yè)債務(wù)重組中，對會計處理準確把握的先決條件，對企業(yè)重組和稅會差異進行全面分析，對企業(yè)經(jīng)久發(fā)展，具有重要的價值。本研究就企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)和會計處理策略，以為相關(guān)企業(yè)新經(jīng)濟變化提供可行性借鑒。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè) 重組 業(yè)務(wù) 稅務(wù) 會計處理

2017年，財政部發(fā)布關(guān)于新會計法的相關(guān)通知<中華人民共和國會計法》協(xié)同2006年2月修訂的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》[1]。新的會計修訂法和準則，以促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，實施規(guī)范化會計行為管理和企業(yè)經(jīng)管水平提高和會計規(guī)范處理，具有正向的引導(dǎo)價值。公允價值會計準則國際化發(fā)展步伐中，對資本公積的做法和債務(wù)的營業(yè)外收入的價值，在中國經(jīng)濟的國際化發(fā)展中，具備重要的研究價值。

一、企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)和會計處理的新準則變遷

重組一般是企業(yè)為了達到一定的目的而進行的商業(yè)性活動。企業(yè)重組是對于企業(yè)之間資源的重新的組合和配置，主要有收購、合并和分立等重組方式。此外企業(yè)重組過程涉及的資金數(shù)量往往十分巨大，并且在企業(yè)的重組過程會涉及到很多不便外透的商業(yè)機密信息等，因此在重組中企業(yè)向社會公眾披露的信息少之又少。即使面對證監(jiān)會以及稅務(wù)局等監(jiān)管機關(guān)時企業(yè)也是希望盡可能的少披露與此項重組相關(guān)的各種信息。這種信息不對稱的現(xiàn)象不僅使得監(jiān)管部門在行使監(jiān)管的職能時存在阻礙，更使得社會公眾以及潛在投資者可能出現(xiàn)錯誤的投資決策。企業(yè)重組的管理部門對于重組業(yè)務(wù)的細致化管理，并對其應(yīng)當提交的資料的詳細規(guī)定，都無疑推動了企業(yè)改革的進程。

納稅調(diào)整事項的實質(zhì)性特征：具備強調(diào)公允價值及其納稅調(diào)整的主要依據(jù)，彌合了非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面之間與重組債務(wù)的賬面價值之間額外差額損益；對于企業(yè)而言，股本和資本公積的公允價值體現(xiàn)，也以債務(wù)資本轉(zhuǎn)化為主渠道；非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)處理中，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差，更契合稅法。

二、企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)會計處理與稅務(wù)處理的差異

清償債務(wù)方式不同：當期損益的計入，應(yīng)是債務(wù)重組損失中，關(guān)注重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間差額、股份公允價值之間的差額。

債務(wù)重組中，債務(wù)人以重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金之間的差額為重組收益（當期損益），并計入應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅[3]。重組后債務(wù)人的主要清償債務(wù)手段以非現(xiàn)金資產(chǎn)形式，涉及應(yīng)交稅金、營業(yè)外收入、主營業(yè)務(wù)成本、存貨等的相關(guān)會計處理；重組后債權(quán)人的主要受償手段除涉及固定資產(chǎn)、還涉及短期投資或長期投資等。企業(yè)在資產(chǎn)重組中，以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在會計和稅法上的差異實施自身納稅調(diào)整，具備重要轉(zhuǎn)型價值。

債權(quán)人的處理以賬面價值的金額清償債務(wù)為清償價值，并計入營業(yè)外支出，涉及銀行存款、壞賬準備、營業(yè)外支出、應(yīng)收賬款等項目；主管稅務(wù)機關(guān)申報壞賬對沖減應(yīng)稅所得額。債權(quán)的會計成本和計稅成本一致，企業(yè)的壞賬政策和稅法規(guī)定的壞賬計提比例在相關(guān)的差額研究中，得到了進一步確認。當債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債權(quán)人應(yīng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，債務(wù)重組細節(jié)化管理中，以債權(quán)計提減值準備和差額沖減減值準備的確認作為債務(wù)重組損失計入當期損益。

三、企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)和會計處理策略

企業(yè)重組后，涉及與客戶銀行簽訂三方融資協(xié)議涉及扣款業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。具體措施上做好扣款業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)稅務(wù)處理。客戶進行追償環(huán)節(jié)，以扣款業(yè)務(wù)客戶（擔保款）核算作為追償依據(jù)。稅前扣除資產(chǎn)損失在所得稅前扣除問題處理，要以專項申報為基礎(chǔ)處理意見。

企業(yè)資產(chǎn)收購涉及的增值稅、所得稅、土增稅、契稅及其勞務(wù)費等問題。在處理上，支付勞務(wù)公司費用業(yè)務(wù)稅務(wù)處理環(huán)節(jié)中，勞務(wù)費入賬計入方式中，充分考究人頭計算服務(wù)費、按計件計算工資、相關(guān)人員參保繳納社保費的勞務(wù)價值。

《重組打造農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)巨頭 積極推進農(nóng)業(yè)供給側(cè)改革》——以農(nóng)產(chǎn)品收儲貿(mào)易公司為例，業(yè)務(wù)稅務(wù)處理及稅務(wù)申報，存貨采購成本（倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等）負擔費用對象明確的，要以直接計入存貨采購成本申報論處。

鄉(xiāng)鎮(zhèn)“三來”企業(yè)廠房租金核算——預(yù)收客戶明年的廠房租金業(yè)務(wù)稅務(wù)處理。計入方式為借：銀行存款、主營業(yè)務(wù)稅金及附加；貸：預(yù)收賬款——XX客戶租金；應(yīng)交稅費（營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加）。

售后租回承租人業(yè)務(wù)稅務(wù)處理——承租人對售后租回交易中以遞延收益（售后租回損益即融資租賃）核算科目處理，要以售后租回損益的增加或減少實現(xiàn)折舊處理。

企業(yè)重組后存貨盤虧會計處理和稅務(wù)處理，造成的損失，應(yīng)作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算，計入當期損益。

企業(yè)重組滿足特定條件的，使用特殊性稅務(wù)處理。具體條件為——不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的合理商業(yè)目的；符合規(guī)定比例的被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例；企業(yè)重組后的連續(xù)1年內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；符合本規(guī)定比例的重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額；重組中取得股權(quán)支付的原主要股東不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)。企業(yè)重組時，必須區(qū)分不同的稅務(wù)處理方式給企業(yè)帶來的影響，權(quán)衡利弊，以利企業(yè)經(jīng)久發(fā)展。

結(jié)束語

債務(wù)重組業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整依據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》和稅法及其會計法的實施路徑和實施重點，在節(jié)點性問題強化研究中，以資產(chǎn)計價公允價值為基礎(chǔ)，將賬面價值弱化，以新的會計準則向稅法靠攏的當期損益記入中，簡化了債務(wù)人和債務(wù)權(quán)人間會計處理與稅務(wù)處理之間的差異力度。在企業(yè)債務(wù)重組管理中，業(yè)務(wù)稅務(wù)和會計處理圍繞納稅方向調(diào)整，最終實現(xiàn)了稅務(wù)人員和企業(yè)會計人員的協(xié)同化聯(lián)系，且在賬面處理中獲得路徑策略改善的優(yōu)勢。

【參考文獻】

[1] 企業(yè)重組中兩種股權(quán)支付稅收待遇的比較[J]. 朱長勝. 財會月刊. 2014（11）.

[2] 特殊性重組業(yè)務(wù)的財稅處理案例探討[J]. 文宇. 會計師. 2017（05）.endprint