王金文

摘要：以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“投資性房產(chǎn)”條款的適用范圍為探究對(duì)象，本文從其定義和適用范圍入手，通過(guò)與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之中“投資性房產(chǎn)”的定義和適用范圍進(jìn)行逐條比較，發(fā)現(xiàn)兩者存在十分大的差異，對(duì)適用范圍的三個(gè)界定逐條分別進(jìn)行辨析，從而得出結(jié)論，以期為學(xué)者們提供新的思考視角和為房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)提供理論上的支持。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；投資性房地產(chǎn)；適用范圍

一、引言

我國(guó)于2007年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三號(hào)——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有十分重要的指導(dǎo)性意義。但是經(jīng)由會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三號(hào)——投資性房地產(chǎn)》仍然存在許多值得學(xué)術(shù)界和房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)從業(yè)人員值得思考的重大的財(cái)務(wù)理論問(wèn)題和實(shí)踐問(wèn)題。首先是投資性房地產(chǎn)的意義，即為了賺取資金或者使資本升值，或者兼顧兩者的持有的房地產(chǎn)。每一個(gè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員都可以從三個(gè)角度來(lái)把握其定義，一是這個(gè)定義準(zhǔn)確的劃定了投資性房地產(chǎn)的前提條件；二是對(duì)投資性房地產(chǎn)的適用范圍作了具體的規(guī)范；三是對(duì)投資性房地產(chǎn)的不適用。這個(gè)定義在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)—投資性房地產(chǎn)》中投資性房地產(chǎn)的定義基本保持一致。其次是適用范圍，在我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，投資性房地產(chǎn)的適用范圍共有三點(diǎn)具體規(guī)范：已出租的土地使用權(quán)、已出租的樓房和企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中投資性房地產(chǎn)的適用范圍則包括了以下四點(diǎn)：目的是想要通過(guò)持有長(zhǎng)期資本實(shí)現(xiàn)增值而持有的土地（這其中排除了在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為短期銷售而持有的土地）、所持有土地的用途尚未被確定，例如：若企業(yè)對(duì)于該土地仍然還未決定是自用還是用于短期銷售的話，則該土地應(yīng)當(dāng)視為資本增值而擁有的土地）；企業(yè)準(zhǔn)備在經(jīng)營(yíng)租賃下租出的空閑樓房；報(bào)告企業(yè)持有并在經(jīng)營(yíng)租賃下出租的樓房。從對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)外的投資性房地產(chǎn)的界定中我們可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)和國(guó)外對(duì)于投資性房地產(chǎn)在具體涉及到的房地產(chǎn)類型中存在巨大的不同。因此在理論的探討和實(shí)際會(huì)計(jì)運(yùn)算中對(duì)投資性房地產(chǎn)的使用，學(xué)者和會(huì)計(jì)從業(yè)者需要更加的慎重。本文從國(guó)內(nèi)對(duì)于投資性房地產(chǎn)的適用范圍涉及的三個(gè)點(diǎn)：“已出租土地使用權(quán)”、“持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”、“已出租的建筑物”進(jìn)行分別辨析，以期在會(huì)計(jì)實(shí)踐中對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的會(huì)計(jì)活動(dòng)給予理論上的支持。

二、投資性房地產(chǎn)的適用范圍探析

國(guó)內(nèi)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三號(hào)——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在差異的根本原因在于我國(guó)的土地所有制為公有制，而國(guó)外的土地所有制為私有制，兩者有質(zhì)的區(qū)別。

（一）“已出租土地使用權(quán)”概念分析

我國(guó)企業(yè)所持有的房地產(chǎn)權(quán)可以看作是不完全的產(chǎn)權(quán)，在國(guó)內(nèi)，企業(yè)主擁有的只是土地使用權(quán)，而不是土地所有權(quán)，因此我國(guó)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)專指的是土地的使用權(quán)。但是投資性房地產(chǎn)的界定為“為了賺取資金或者使資本升值，或者兼顧兩者的持有的房地產(chǎn)”，而定義中的地產(chǎn)不只包括了土地的使用權(quán)，還包括了土地的所有權(quán)。只有企業(yè)是土地的所有者才能夠在將使用權(quán)出租之后仍然能夠長(zhǎng)期擁有，待其增值后再出售從而賺取資本利益。因此我國(guó)企業(yè)目前所擁有的土地都是租賃性質(zhì)的土地使用權(quán)，是有一定的使用期限的。相對(duì)的，在國(guó)外的企業(yè)擁有的是土地所有權(quán)和土地使用權(quán)，企業(yè)在將地產(chǎn)的使用權(quán)租賃出去獲取資本利益之后，仍然持有土地的所有權(quán)。

由上可以看出，我國(guó)企業(yè)并不擁有土地所有者擁有的權(quán)力，更加沒(méi)有獲取土地所有權(quán)的方法，因此，缺乏投資標(biāo)的地產(chǎn)所有權(quán)，也就不存在投資性房地產(chǎn)了。

（二）“持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”概念分析

從第一點(diǎn)中對(duì)“已出租土地使用權(quán)”概念分析我們可以發(fā)現(xiàn)，投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)理論上就存在著根本性的錯(cuò)誤。而對(duì)“持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”來(lái)看，雖然企業(yè)存在可操作性，但是從法律角度上來(lái)說(shuō)，仍然是存在矛盾的。

若我國(guó)企業(yè)選擇長(zhǎng)期持有土地使用權(quán)而不用于經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)，等待土地的使用權(quán)增值，并在增值之后一次性全部轉(zhuǎn)讓出去的行為，實(shí)際上已經(jīng)屬于一種地皮倒賣活動(dòng)了，這在法律上已經(jīng)涉及犯罪行為了，在我國(guó)現(xiàn)有的土地資源緊缺的情況下，囤積土地的時(shí)間越長(zhǎng)，其土地使用權(quán)的增值率必將越來(lái)越高，這是毋庸置疑的，企業(yè)長(zhǎng)期閑置土地使用權(quán)的行為發(fā)生可能性是很大的。因此本著有限資源的合理配置原則，國(guó)家實(shí)行了土地用途管理制度，通過(guò)總體規(guī)劃和具體規(guī)定土地的用途來(lái)確保用地單位和用地個(gè)人嚴(yán)格按照土地的總體規(guī)劃來(lái)用地，防止土地的浪費(fèi)，理論上也不允許企業(yè)以“土地增值之后轉(zhuǎn)讓獲利”為目的來(lái)進(jìn)行土地的長(zhǎng)期囤積。但是從國(guó)家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》角度來(lái)看，企業(yè)持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)的這種行為又是合理合法的，因此由于制度上的漏洞導(dǎo)致國(guó)內(nèi)的房地產(chǎn)市場(chǎng)上存在投機(jī)腐敗行為也就不足為奇了。

（三）“已出租的建筑物”概念分析

投資性房地產(chǎn)的使用范圍前兩點(diǎn)都是針對(duì)土地的，最后一點(diǎn)則是針對(duì)了房產(chǎn)。本來(lái)投資性房地產(chǎn)的使用范圍界定的內(nèi)涵與外延應(yīng)當(dāng)是保持一致的，但是實(shí)際上這三點(diǎn)在文字表達(dá)上卻出現(xiàn)了差異：前兩點(diǎn)界定的都是地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性（即土地使用權(quán)），而第三點(diǎn)則是界定了房產(chǎn)的物理屬性。房產(chǎn)和地產(chǎn)都是指的財(cái)產(chǎn)，是經(jīng)濟(jì)學(xué)上、社會(huì)的屬性，是具有排他性的，但是房屋、土地都是指事物的物理形態(tài)，是自然屬性，無(wú)排他性。在規(guī)范的投資性地產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范的是土地的經(jīng)濟(jì)屬性（即土地使用權(quán)），而在規(guī)范投資性房產(chǎn)時(shí)，規(guī)范的卻是房屋的自然屬性，即房產(chǎn)中的房不僅指的是“房屋”而包括了建在該土地上的所有建筑物。但是我國(guó)的投資性房產(chǎn)所涉及的樓房的范圍不應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大，因?yàn)樵谖覈?guó)，土地所有權(quán)為公有制，因此除了住宅和商業(yè)的商品房之外，其他的地上建筑均為公共設(shè)施類別的建筑。而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，這類建筑并不能作為投資用。而就狹義的房產(chǎn)來(lái)說(shuō)，雖然我國(guó)已經(jīng)將房產(chǎn)進(jìn)行了商品化，但是并不代表所有的房產(chǎn)都能夠作為企業(yè)的投資對(duì)象。例如：住宅用的民用商品房，對(duì)于這類樓房，企業(yè)是不被允許用于投資的房產(chǎn)。我國(guó)法律既不允許企業(yè)大量的購(gòu)置民用商品房來(lái)出租作“二房東”賺取資本利益，也不允許企業(yè)大量的購(gòu)置并長(zhǎng)期貯存用于增值后轉(zhuǎn)讓獲利。即便是房地產(chǎn)公司自建的住宅區(qū)，想要捂盤(pán)不售，賺取租金也是不現(xiàn)實(shí)的。因此對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，住宅型房屋是不具備投資性質(zhì)的。

由此我們可以看出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)擴(kuò)大了投資性房產(chǎn)的適用范圍。國(guó)內(nèi)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)增加一條對(duì)房產(chǎn)范圍界定，即持有并增值后轉(zhuǎn)讓的商業(yè)性房產(chǎn)所有權(quán)。加上我國(guó)的房產(chǎn)擁有權(quán)是有時(shí)間限制的，通常為70年，因此隨著限制時(shí)間的到達(dá)，房產(chǎn)的價(jià)值只會(huì)跌不會(huì)漲，投資價(jià)值也會(huì)隨著降低。

三、結(jié)論

綜上所述，當(dāng)前國(guó)內(nèi)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于投資性房地產(chǎn)界定的三點(diǎn)適用范圍仍然存在不少有爭(zhēng)議的地方，包括了：理論上投資性房地產(chǎn)的范圍不包括出租的土地使用權(quán)；持有待其增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)雖然屬于投資性房地產(chǎn)的一種，但是其違背了我國(guó)土地和房屋的管理法則；在國(guó)內(nèi)的土地政策下，并不存在“投資性地產(chǎn)”一說(shuō)，而由于房產(chǎn)有時(shí)效性，因此房產(chǎn)投資市場(chǎng)缺乏長(zhǎng)期投資性。

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（作者單位：云南杰森會(huì)計(jì)師事務(wù)所）