何子揚

摘要：混合銷售是銷售貨物且提供建筑安裝服務型企業(yè)納稅中關鍵的經(jīng)營環(huán)節(jié)，隨著增值稅的稅收條款在近年來中不斷的變更，混合銷售的定義，涉稅處理都有所變化。在分析了近年來稅法中的規(guī)定變遷后，對“營改增”全面推行后該類型企業(yè)應該如何合理進行納稅籌劃給出了相應分析。

關鍵詞：混合銷售；營改增；納稅籌劃

混合銷售是企業(yè)經(jīng)營活動中較常發(fā)生的行為，充分理解和利用國家現(xiàn)行稅收政策，結合企業(yè)自身經(jīng)營特點，使得企業(yè)現(xiàn)金流出減少，已經(jīng)是企業(yè)經(jīng)營決策中必不可少的一環(huán)。

一、稅法上“混合銷售”的演變

從“混合銷售”到“混業(yè)經(jīng)營”再到“混合銷售”，“混合銷售”在增值稅完善推進的三個時期中，經(jīng)歷了較大的改動。業(yè)務范圍層面上來看，在“營改增”前和“營改增”全面推行后稅法給出解釋的業(yè)務范圍是基本一致的，而在“營改增”試點中的“混合銷售”業(yè)務范圍明顯較試點前后都有所縮減，縮減的部分在試點法條中被定義為“混業(yè)經(jīng)營”，但此概念已經(jīng)在隨后的文件中被廢止。

涉稅處理方面，在“營改增”推行之前，“混合銷售”行為是以納稅人性質來區(qū)分是繳納增值稅還是營業(yè)稅。部分行業(yè)試行“營改增”階段，營業(yè)稅的征稅范圍逐步縮減，導致了“混合銷售”業(yè)務范圍的縮減，針對這部分縮減的業(yè)務，稅法上提出了“混業(yè)經(jīng)營”的概念，在該階段稅法要求下，納稅人須按不同稅率或征收率區(qū)分業(yè)務并且單獨計算銷售額并計算應繳增值稅，若沒有分別核算銷售額的，則從高計征。在“營改增”全面推行后，“混合銷售”的判定關鍵標準緊抓“行為”一詞，強調其為一項既涉及了銷售貨物和服務的行為，并且銷售貨物和提供的服務是有關聯(lián)的，是有從屬關系的。其稅率按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。

二、現(xiàn)行稅法下“混合銷售”納稅籌劃

自2016年5月以來，我國已經(jīng)全面推開新的增值稅政策，舊的規(guī)定不再沿用，因此本文只針對現(xiàn)行稅收法律政策進行相關的納稅籌劃。

本文以企業(yè)銷售空調并提供安裝業(yè)務為例，對該企業(yè)這項經(jīng)濟業(yè)務行為進行籌劃。空調的銷售和安裝是典型的混合銷售行為，因對于購買客戶來說，是不具備安裝空調技術和資質的，不安裝就沒法使用，在現(xiàn)行稅法規(guī)定下該項經(jīng)濟業(yè)務就屬于典型的混合銷售行為業(yè)務，銷售普通貨物按照17%的稅率，安裝服務屬于建筑服務業(yè)，本可以按照11%稅率計征，這就給本案例帶來了納稅籌劃的空間。

例：中央空調銷售企業(yè)Z，銷售某品牌空調，20x7年x月，銷售空調6臺，總售價150萬元（不含稅），其中，設備價款100萬元，提供安裝服務50萬元。在現(xiàn)行稅法下，稅率選定17%，應納稅收入150萬元，所以其增值稅銷項稅額為25.5萬元。

1.業(yè)務拆分。在同混合銷售一起定義的稅法條目中，有一項相似卻具有著不同含義的條目，兼營。這一條目的出現(xiàn)，給本文稅收籌劃帶來了一條新的途徑。兩條規(guī)定相似之處在于，都提到了納稅人在一項經(jīng)濟業(yè)務中對于銷售貨物和服務兩類業(yè)務都有所涉獵。但不同之處不僅在于納稅方式的不同，還有對于銷售業(yè)務和服務業(yè)務發(fā)生時點的規(guī)定，對于混合銷售，同時為其關鍵詞，對于兼營，兩項經(jīng)濟業(yè)務并不發(fā)生在同一項業(yè)務中并且收取的款項在財務上進行分開核算。所以，通過業(yè)務拆分達到轉換稅目達到降低企業(yè)稅負成為可能。

籌劃思路：混合銷售的規(guī)定中緊抓“行為”一詞，且該項經(jīng)濟業(yè)務行為必須涉及服務又涉獵銷售貨物，否則不能將其定義為混合銷售。綜上所述，企業(yè)只需人為的將一項業(yè)務進行合理的拆分，例如從合同入手，利用書面的保障確保增值稅分開計算。使得該項經(jīng)濟業(yè)務不同時滿足上述兩條規(guī)定，便可轉混合銷售為兼營，對于空調的銷售按17%稅率納稅，但是安裝業(yè)務收取的價款，按11%稅率納稅。但此方案應該根據(jù)各地國稅不同的具體規(guī)定來進行合理的業(yè)務拆分，才可以達到轉換稅目降低稅負的目的。

籌劃的結果：進行業(yè)務拆分后。銷售空調增值稅銷項稅額為100*17%=17萬元；提供安裝勞務增值稅銷項稅額為50*11%=5.5萬元；銷項稅額共計22.5萬元；相較于原案例增值稅稅項節(jié)稅3萬元；城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅，稅目合計節(jié)稅3*（7%+3%+ 2%）=0.36萬元。

2.價格戰(zhàn)略傾斜。稅務機關和企業(yè)雙方對一項經(jīng)濟活動所確立的依據(jù)都是合同。

籌劃思路：在業(yè)務拆分分析的基礎上，通過價格戰(zhàn)略的傾斜，在合同簽訂時，將總收入合理合法在銷售中央空調銷售貨品和提供的安裝業(yè)務進行戰(zhàn)略劃分，可以更進一步的降低企業(yè)的稅務負擔。

籌劃的結果：企業(yè)在合理范圍內(nèi)將空調售價調整為90萬元，安裝業(yè)務收入為60萬元。銷售空調增值稅銷項稅額為90*17%=15.3萬元；提供安裝勞務增值稅銷項稅額為60*11%=6.6萬元；則銷項稅額共計21.9萬元；相較于原案例增值稅稅項節(jié)稅3.6萬元；城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅稅目合計節(jié)稅3.6*（7%+3%+2%）=0.432萬元

3.自產(chǎn)貨物。在對于“自產(chǎn)貨物”的規(guī)定中提到，企業(yè)在一項經(jīng)濟業(yè)務行為中，銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑安裝服務可以進行分別核算，貨物銷售部分，參照銷售貨物繳納增值稅，建筑安裝服務取得收入，在新的稅收辦法下，適用11%稅率。

籌劃思路：在Z公司所在地，取得當?shù)囟悇諜C關出具的自產(chǎn)貨物證明。與此同時，Z公司將經(jīng)營范圍擴大，增加空調安裝這一服務項目，在通過了相關建設部門的批準，取得了相關建筑安裝資質后。綜上所述，Z公司在銷售中央空調時，便可以對客戶對該項經(jīng)濟業(yè)務開出兩種不同稅率發(fā)票，一種17%，一種11%的兩種不同稅率的貨物銷售發(fā)票和建筑服務發(fā)票。

籌劃的結果：取得自產(chǎn)貨物證明后。銷售空調增值稅銷項稅額為100*17%=17萬元；提供安裝勞務取得收入增值稅銷項稅額為50*11%=5.5萬元；銷項稅額共計22.5萬元；相較于原案例增值稅稅項節(jié)稅3萬元；城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅稅目合計節(jié)稅3*（7%+3%+2%）=0.36萬元。

4.分立公司。在現(xiàn)行稅法規(guī)定中，企業(yè)的“混合銷售”行為納稅稅率選擇的主要依據(jù)是公司的主營業(yè)務性質，因此，從主營業(yè)務上入手，可以更好的從源頭上解決稅率高低選擇問題，為本次籌劃帶來空間。

籌劃思路：分立公司，就本案例來說，Z公司成立一家全資子公司Y（或Z公司與關聯(lián)公司Y簽訂空調安裝協(xié)議），Y公司主營業(yè)務范圍為建筑服務，Z公司只負責中央空調的銷售，Y公司承接其銷售空調后的安裝業(yè)務，在其他成本不變的情況下，分立公司把該項經(jīng)濟業(yè)務徹底從源頭上分裂，既規(guī)避了前述業(yè)務拆分實際操作的困難和可能帶來的風險，又解決了自產(chǎn)貨物籌劃案的局限性。

籌劃的結果：分立公司Y后。銷售空調增值稅銷項稅額為100*17%=17萬元；提供安裝勞務增值稅銷項稅額為50*11%=5.5萬元；銷項稅額共計22.5萬元；相較于原案例增值稅稅項節(jié)3萬元；城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅稅目合計節(jié)稅3*（7%+3%+2%）=0.36萬元。

在“營改增”全面推行后，類似于上述空調銷售企業(yè)由于其主營業(yè)務性質為貨物銷售，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為時，由于其主營業(yè)務涉稅稅率偏高，但其提供的建筑安裝服務又有較低的稅率選擇空間，也就給本文帶來了稅收籌劃的空間。但企業(yè)的主營業(yè)務性質非上述企業(yè)的，則該企業(yè)可以按照服務業(yè)的低稅率進行納稅，就不需要就混合銷售這一行為進行納稅籌劃，企業(yè)的參照規(guī)定繳納稅款，就已經(jīng)是最優(yōu)的納稅籌劃方案。

參考文獻：

[1]李霞.論“營改增”下混合銷售業(yè)務的財稅應對[J].北方經(jīng)貿(mào)，2017（04）：83-84.

[2]靳科.企業(yè)納稅籌劃風險問題研究[J].商場現(xiàn)代化，2017（01）：172-173.

[3]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016]36號，2016-03-23.

（作者單位：貴州財經(jīng)大學）