田平 朱曉丹

摘 要： 經(jīng)過幾十年的會計理論和實務界的探索，目前高職院校的教育教學成本管理制度體系已基本形成，成本意識已逐步建立，但基于權責發(fā)生制的成本控制和管理方法仍需探索。其中，建立成本中心是高職院校提高資金使用效益、加強成本管理的重要途徑之一。在此基礎上，通過進一步研究高職院校的成本管理模式和方法，進一步推進績效評價以加強高職院校的成本管理水平，滿足高職院?？茖W管理需要。

關鍵詞： 高職教育；成本中心；責任成本；成本控制；績效評價

中圖分類號： G717 文獻標識碼： A 文章編號： 2095-8153（2018）05-0011-04

一、高職院校成本管理的現(xiàn)狀

（一）成本制度基本形成

我國關于高校成本的管理思想于上世紀八九十年代已有一些討論，但形成系統(tǒng)的思想和制度則較晚，而正式將高校教育教學成本納入成本管理范疇也就是近幾年的事。

1996年，國家教育委員會、國家計劃委員會和財政部發(fā)布《高等學校收費管理暫行辦法》，規(guī)定了學校成本的計算口徑。2005年，國家發(fā)展改革委、教育部、勞動和社會保障部頒布的《民辦教育收費管理暫行辦法》則規(guī)定了民辦學校成本的計算口徑。同年，國家發(fā)展和改革委員會發(fā)布《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》，其中規(guī)定：“高校教育培養(yǎng)成本核算，必須以經(jīng)過同級財政部門審核批準的《年度財務決算報表》和審核無誤、手續(xù)齊備的原始憑證及賬冊為基礎，做到真實、準確、完整、合理”，“高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家族的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構成”。

2012年，財政部發(fā)布《高等學校財務制度》。第十章成本費用管理規(guī)定：成本核算是指按照相關核算對象和核算方法，對高等學校業(yè)務活動中發(fā)生的各種費用進行歸集、分配和計算。同年，財政部發(fā)布《高等學校成本管理辦法（試行）（征求意見稿）》，涉及到總則、成本管理機構及職責、成本核算對象、成本核算的程序和方法、教育成本的核算、科研成本的核算、成本報告與分析、成本控制、附則等九章和4個附表。

為更加全面、真實地反映政府（包括高校）財務狀況、運行績效和受托責任，更有利于公眾和其他信息使用者的決策和問責，2013年11月，中共中央出臺《關于全面深化改革若干重大問題的決定》，決定建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度[1]。

2014年12月，國務院批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，提出了改革的任務和步驟。改革的任務是：建立健全政府會計核算體系，建立健全政府財務報告體系，建立健全政府財務報告審計和公開機制，建立健全政府財務報告分析應用體系。到2020年基本完成改革任務，即：完善行政事業(yè)單位財務制度和會計制度、財政總預算會計制度等，研究推行政府成本會計[2]。

2015年，財政部頒布《政府會計準則——基本會計準則》和具體會計準則。規(guī)定政府會計由財務會計和預算會計構成，分別采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。同時規(guī)定我國公辦學校會計適用《政府會計準則》。公辦學校會計改革的核心內容就是會計基礎由收付實現(xiàn)制轉變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制，會計要素中支出變?yōu)橘M用，在費用核算的基礎上進行學校成本核算。

2017年，頒布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，初步建立了“雙功能、雙基礎、雙報告”的政府會計核算體系。

2018年，財政部修訂《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》，開展2017年度政府財務報告編制試點工作。也就意味著包括高職院校在內的高校已經(jīng)建立了以權責發(fā)生制為基礎的核算體系，為高職院校的成本核算和管理提供了理論和制度依據(jù)。

（二）成本意識逐步建立

過去，雖然政府制訂了一些關于高校的成本及核算的相關制度，但總體說來一是制度不系統(tǒng)，二是也未嚴格執(zhí)行，各高校也尚未真正樹立起辦學的成本意識。近年來，隨著政府對高校財務制度、會計核算體系、財務報告體系、審計及績效評價體系的逐步推進，各高職院校的成本意識、收支配比意識、節(jié)約意識、資金使用效率意識正逐步建立。但這些意識目前仍存在較大的局限性： （1）人員范圍的局限性。成本意識目前也只是在高職院校的部分人員中存在，如會計工作者、部分管理者等，大部分人還沒有。（2）資金范圍的局限性。即對部分資金的使用有成本意識，如各級財政資金、專項資金等，而對于常規(guī)資金則沒有成本意識。（3）與市場經(jīng)濟不協(xié)調?，F(xiàn)行高職院校財務管理、成本意識與市場經(jīng)濟發(fā)展還有很多不協(xié)調的地方，這種不協(xié)調主要與高職院校成本管理及經(jīng)費劃撥方式有關。

在企業(yè)，生產(chǎn)成本直接與產(chǎn)量、工作量相關。從總體上看，產(chǎn)量大成本就高，產(chǎn)量小成本就低。同時，也可以很方便地使用定額進行成本控制，很容易的計算出基于“產(chǎn)量”的單位成本。但在高職院校，教育教學成本往往與學生數(shù)量、與項目工作量等因素沒有直接關系或者關系不顯性，這對以生均撥款為主要模式的資金劃撥和使用而言，不利于成本的核算與管理。我國目前對高職院校的財政撥款主要是按學生人數(shù)為基準，采用生均撥款加少量項目資金的方式，學校對二級教學單位的經(jīng)費管理模式也各不相同。這樣就給高職院校的成本管理與控制產(chǎn)生了諸多問題，如學生人數(shù)與系部工作量關系不是固定關系，系部經(jīng)費使用的自由度與成本控制主體問題，系部財務制度不完善等問題。

總之，高職院校的全員成本意識、全過程成本意識、全覆蓋成本控制仍然有很多工作要做。

（三）成本控制和管理方法仍需探索

在企業(yè)領域，對于成本的控制和管理方法已經(jīng)有一套比較成熟的體系，雖然企業(yè)的成本控制和管理方法會有一些創(chuàng)新，但總體上已比較成熟。但在高職院校，成本控制和管理方法尚處于起步階段，目前常用的方法主要有預算年度（中期、月度）費用控制法、項目經(jīng)費控制法、績效評價控制法等等。雖然可以借鑒企業(yè)的一些成本控制方法，但由于高職院校辦學模式、教學模式、管理模式、資金渠道與企業(yè)相比還是有很大的不同，因此，基于企業(yè)的成本管理模式與方法應用于高職院校，還需要認真探索。

二、高職院校成本中心的建立

為有效控制教育教學成本，建立成本中心是高職院校提高資金使用效益、降低成本、減少浪費的重要途徑之一。

成本中心也叫費用中心、責任成本中心，是企業(yè)為了劃分所屬各生產(chǎn)單位和部門生產(chǎn)成本的計算、成本控制的職責范圍而設立的，是企業(yè)的責任中心之一。高職院校的成本中心是對其控制、掌握和使用的資金進行控制、考核的責任中心，亦即對費用和成本具有可控性的責任單位（部門）。

高職院?？梢愿鶕?jù)工作任務的實施情況，設置若干個獨立的成本中心，或設立若干個具有上下約束關系或平行關系的成本中心。這個成本中心可以是自然的部門，如行政處室、系部、中心、教研室、科研小組等等，也可以是某一個臨時機構，還可以是幾個部門的合并或拆分。一個基本的原則是這個中心有“權力”、有能力掌控經(jīng)費的使用，并做出相應的決定。只有這樣的中心，才能與責任掛起鉤來，并對其進行績效評價。

如學生管理部門（學工處），可以是一個獨立的成本中心，對其所有學生管理、學生活動、社團活動、素質拓展活動等費用進行控制和使用；也可以將其分解為不同的二級單位，由各二級單位對其費用進行控制和使用，甚至還可以細化。再如某項技能大賽，如果學校教學管理部門（教務處）牽頭總負責，則學校教學管理部門就是一個責任中心；如果是某個二級學院（或教學系）牽頭總負責，則這個二級學院就是責任中心，由此不斷細化，形成一個上下約束的成本中心體系。

在一個成本控制的組織結構中，一個核心成本控制中心（或成本總控制中心）都會與一個或幾個成本中心相連接，這些成本中心可能是一個環(huán)節(jié)、一個部門、一個項目小組等的成本。

成本中心的目標是以最低的費用消耗完成既定的項目或工作量，或者是在既定的預算費用下完成甚至超額完成工作量。

和企業(yè)不同的是，企業(yè)在設置成本中心的時候，將責任中心分為投資責任中心、成本責任中心和利潤責任中心等。但高職院校并不追求利潤，其目標是以最少的費用完成既定的工作任務和目標，主要還是費用中心或成本中心。

三、高職院校責任成本與成本控制

（一）高職院校實行責任成本的意義

高職院校建立成本中心，就是要強調成本中心在成本控制方面的作用，成本中心在費用控制方面的“責”與“權”是對等的，所以成本中心的成本就是責任成本，成本中心的任務就是控制成本。

成本控制是高職院校根據(jù)一定時期預先建立的成本管理目標，由責任成本中心即成本控制主體在其職權范圍內，在教育教學費用發(fā)生以前和任務完成過程中，對各種影響費用的因素和條件采取的一系列預防和調節(jié)措施，以保證費用和成本管理目標實現(xiàn)的管理行為。

高職院校有了全員的成本控制，形成嚴密的成本控制體系，從而可以有效地把握成本形成過程中的各個環(huán)節(jié)和各個方面，厲行節(jié)約、杜絕浪費、降低成本。

（二）責任成本的控制流程

在企業(yè)，成本控制的方法很多，但不論哪種方法其基本流程大致相同。高職院校的成本控制在具體方法上可參照企業(yè)的成本控制方法，具體的控制流程分為事前控制、事中控制、事后控制三個環(huán)節(jié)：

1. 編制責任預算，進行事前控制

事前控制就是編制好預算，從源頭做好控制。和一般預算相比，這個預算是基于成本中心的預算，叫責任預算。

責任預算是高職院校以各個成本中心或責任中心為基礎，以工作任務或項目為栽體編制的預算。它是控制各項活動費用的標準，是考評各責任單位績效的依據(jù)，也是提高學校管理水平的手段。

2. 強化過程管理，進行責任控制

責任控制是以各成本中心或責任中心的責任預算為依據(jù)，對工作過程中的各項費用支出情況進行控制。特別是涉及到政府采購等非可控費用時，尤其要注意費用的失控與超標。

各責任中心應加強自我控制和約束，有上下約束關系的成本中心應做好自上而下的控制，業(yè)務主管部門、資產(chǎn)管理部門、財務部門應根據(jù)各自的工作職責做好相關工作。

資產(chǎn)部門的主要職責：嚴格遵守有關法律法規(guī)，落實責任中心或資產(chǎn)使用部門的資產(chǎn)采購計劃，做好資產(chǎn)的采購、登記、入庫、使用等各個環(huán)節(jié)的管理工作，防止超預算、超計劃采購。

財務部門的主要職責：建立健全責任成本核算制度，要求各責任中心按會計制度的要求及時提供完整的過程材料，以便于及時核算責任中心費用，掌握資金使用情況，計算各成本中心實際與預算的差異，并將執(zhí)行情況反饋給責任中心。

3. 檢查控制效果，進行責任考核

工作完成后，財務部門要根據(jù)責任中心提供的相關數(shù)據(jù)和資料，分析項目的實際支出與責任預算的差異，查明原因，進行評價和考核。通過分析，總結成功的經(jīng)驗，查找存在的問題，提出改進意見，為以后預算編制提供參考資料。也可以結合具體情況做出適當?shù)莫剳?，以實現(xiàn)責任中心權責利的統(tǒng)一。

總之，高職院校基于成本責任中心的成本控制，應從預算編制、日常控制、期末考核三個環(huán)節(jié)進行，使責任成本管理體系各環(huán)節(jié)緊密相扣，形成一個嚴密有序的整體，從而真正起到監(jiān)督成本、控制成本的目的。

四、高職院校責任成本的績效評價

責任與考核是不可分割的。有相應的責任，就要進行相應的考核。對于高職院校的責任成本進行的考核就是績效評價。關于績效及績效評價的內涵有多種不同的表述，Bates和Holton（1995）認為，“績效是一多維建構，測量的因素不同，其結果也會不同?！盵3] 從不同的角度出發(fā)，績效的內涵是不同的。高職院校責任成本的績效評價則是運用一定的評價方法、量化指標及評價標準，對高職院校為實現(xiàn)其資金和資產(chǎn)的使用效率、效益和效果所確定的績效目標的實現(xiàn)程度以及為實現(xiàn)這一目標進行管理的結果所進行的綜合性評價。

通過評價項目的推進情況和實際效益，查找項目及資金管理過程中存在的問題，為項目管理和資金的后續(xù)使用提出可行性建議，為政府決策提供依據(jù)，促進財政資金發(fā)揮最大效益。

高職院校推進績效考核評價體系改革是高校綜合改革的一項重要內容，是推進學?？茖W管理和各項建設的重要舉措。新《預算法》出臺后，為著力構建全過程預算績效管理體系，強化績效目標監(jiān)控，提高績效目標實現(xiàn)程度，自2017年起，各地方政府和部門都先后出臺了關于推進預算績效管理的意見，開始了對部門預算項目及整體支出績效目標執(zhí)行情況的跟蹤監(jiān)控。如湖北省教育廳2018年1月2日下發(fā)《關于開展2017年教育項目績效評價工作的通知》，對全省教育系統(tǒng)包括高職院校進行項目績效評價工作。評價的內容主要包括項目立項、項目管理、財務管理、項目產(chǎn)出、項目效益等。評價的核心方法是圍繞評價指標體系對項目績效進行評分，完成項目總體報告。這里面最“虛”還是評價方法。目前，“績效分析”的主要內容從投入、過程、產(chǎn)出、效果4個方面進行。其中，產(chǎn)出指標主要包括數(shù)量指標、質量指標、時效指標、成本指標，效果指標主要包括經(jīng)濟效益指標、社會效益指標、生態(tài)效益指標、可持續(xù)影響指標、服務對象滿意度指標。按企業(yè)的生產(chǎn)過程和管理流程模式對高職院校的“項目”按投入、過程、產(chǎn)出、效果4個方面進行績效評價沒有問題，問題是如何進行績效評價，也就是績效評價方法，涉及目標的設定、評價的依據(jù)、評價的方法等等，如對專業(yè)建設、課程建設、實訓基地建設、學生工作、黨建工作、社會服務工作等等，這些項目常常是一些個性化的目標，如何根據(jù)這些個性化的目標設計科學的評價方法至為關鍵，也是目前需要進一步探索的問題。

[參考文獻]

[1]中共中央辦公廳.中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定[EB/OL]. http：//cpc.people.com.cn/n/2013/1115/c64094-23559163.html.

[2]財政部.權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知[EB/OL]. http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201412/t20141231_1174662.htm.

[3]徐孝民，許家瑞，等.高等學校多校區(qū)財務管理模式研究[M].廣州：中山大學出版社，2008：37.

Abstract： After decades of exploration in accounting theory and practice，the system of educational cost management in higher vocational institutes has been basically formed and the cost consciousness has been gradually established. However，the cost control and management methods on accrual basis still need to be improved，among which the establishment of cost center is one of the important ways for higher vocational institutes to improve the efficient use of fund and to facilitate the cost control. On this basis，it is necessary to further promote performance evaluation to reinforce the cost management level of higher vocational institutes through further studies on the cost management mode and methods of higher vocational institutes so as to meet the needs of scientific management of higher vocational institutes.

Key words： Higher vocational education；cost center；responsibility cost；cost control；performance evaluation