田平 朱曉丹

摘 要： 經(jīng)過(guò)幾十年的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的探索，目前高職院校的教育教學(xué)成本管理制度體系已基本形成，成本意識(shí)已逐步建立，但基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本控制和管理方法仍需探索。其中，建立成本中心是高職院校提高資金使用效益、加強(qiáng)成本管理的重要途徑之一。在此基礎(chǔ)上，通過(guò)進(jìn)一步研究高職院校的成本管理模式和方法，進(jìn)一步推進(jìn)績(jī)效評(píng)價(jià)以加強(qiáng)高職院校的成本管理水平，滿足高職院校科學(xué)管理需要。

關(guān)鍵詞： 高職教育；成本中心；責(zé)任成本；成本控制；績(jī)效評(píng)價(jià)

中圖分類(lèi)號(hào)： G717 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)： 2095-8153（2018）05-0011-04

一、高職院校成本管理的現(xiàn)狀

（一）成本制度基本形成

我國(guó)關(guān)于高校成本的管理思想于上世紀(jì)八九十年代已有一些討論，但形成系統(tǒng)的思想和制度則較晚，而正式將高校教育教學(xué)成本納入成本管理范疇也就是近幾年的事。

1996年，國(guó)家教育委員會(huì)、國(guó)家計(jì)劃委員會(huì)和財(cái)政部發(fā)布《高等學(xué)校收費(fèi)管理暫行辦法》，規(guī)定了學(xué)校成本的計(jì)算口徑。2005年，國(guó)家發(fā)展改革委、教育部、勞動(dòng)和社會(huì)保障部頒布的《民辦教育收費(fèi)管理暫行辦法》則規(guī)定了民辦學(xué)校成本的計(jì)算口徑。同年，國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)發(fā)布《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》，其中規(guī)定：“高校教育培養(yǎng)成本核算，必須以經(jīng)過(guò)同級(jí)財(cái)政部門(mén)審核批準(zhǔn)的《年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表》和審核無(wú)誤、手續(xù)齊備的原始憑證及賬冊(cè)為基礎(chǔ)，做到真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合理”，“高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家族的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成”。

2012年，財(cái)政部發(fā)布《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》。第十章成本費(fèi)用管理規(guī)定：成本核算是指按照相關(guān)核算對(duì)象和核算方法，對(duì)高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計(jì)算。同年，財(cái)政部發(fā)布《高等學(xué)校成本管理辦法（試行）（征求意見(jiàn)稿）》，涉及到總則、成本管理機(jī)構(gòu)及職責(zé)、成本核算對(duì)象、成本核算的程序和方法、教育成本的核算、科研成本的核算、成本報(bào)告與分析、成本控制、附則等九章和4個(gè)附表。

為更加全面、真實(shí)地反映政府（包括高校）財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行績(jī)效和受托責(zé)任，更有利于公眾和其他信息使用者的決策和問(wèn)責(zé)，2013年11月，中共中央出臺(tái)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，決定建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度[1]。

2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，提出了改革的任務(wù)和步驟。改革的任務(wù)是：建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系。到2020年基本完成改革任務(wù)，即：完善行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度等，研究推行政府成本會(huì)計(jì)[2]。

2015年，財(cái)政部頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。規(guī)定政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。同時(shí)規(guī)定我國(guó)公辦學(xué)校會(huì)計(jì)適用《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。公辦學(xué)校會(huì)計(jì)改革的核心內(nèi)容就是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)要素中支出變?yōu)橘M(fèi)用，在費(fèi)用核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行學(xué)校成本核算。

2017年，頒布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，初步建立了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)核算體系。

2018年，財(cái)政部修訂《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，開(kāi)展2017年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)工作。也就意味著包括高職院校在內(nèi)的高校已經(jīng)建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算體系，為高職院校的成本核算和管理提供了理論和制度依據(jù)。

（二）成本意識(shí)逐步建立

過(guò)去，雖然政府制訂了一些關(guān)于高校的成本及核算的相關(guān)制度，但總體說(shuō)來(lái)一是制度不系統(tǒng)，二是也未嚴(yán)格執(zhí)行，各高校也尚未真正樹(shù)立起辦學(xué)的成本意識(shí)。近年來(lái)，隨著政府對(duì)高校財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)核算體系、財(cái)務(wù)報(bào)告體系、審計(jì)及績(jī)效評(píng)價(jià)體系的逐步推進(jìn)，各高職院校的成本意識(shí)、收支配比意識(shí)、節(jié)約意識(shí)、資金使用效率意識(shí)正逐步建立。但這些意識(shí)目前仍存在較大的局限性： （1）人員范圍的局限性。成本意識(shí)目前也只是在高職院校的部分人員中存在，如會(huì)計(jì)工作者、部分管理者等，大部分人還沒(méi)有。（2）資金范圍的局限性。即對(duì)部分資金的使用有成本意識(shí)，如各級(jí)財(cái)政資金、專(zhuān)項(xiàng)資金等，而對(duì)于常規(guī)資金則沒(méi)有成本意識(shí)。（3）與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不協(xié)調(diào)。現(xiàn)行高職院校財(cái)務(wù)管理、成本意識(shí)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還有很多不協(xié)調(diào)的地方，這種不協(xié)調(diào)主要與高職院校成本管理及經(jīng)費(fèi)劃撥方式有關(guān)。

在企業(yè)，生產(chǎn)成本直接與產(chǎn)量、工作量相關(guān)。從總體上看，產(chǎn)量大成本就高，產(chǎn)量小成本就低。同時(shí)，也可以很方便地使用定額進(jìn)行成本控制，很容易的計(jì)算出基于“產(chǎn)量”的單位成本。但在高職院校，教育教學(xué)成本往往與學(xué)生數(shù)量、與項(xiàng)目工作量等因素沒(méi)有直接關(guān)系或者關(guān)系不顯性，這對(duì)以生均撥款為主要模式的資金劃撥和使用而言，不利于成本的核算與管理。我國(guó)目前對(duì)高職院校的財(cái)政撥款主要是按學(xué)生人數(shù)為基準(zhǔn)，采用生均撥款加少量項(xiàng)目資金的方式，學(xué)校對(duì)二級(jí)教學(xué)單位的經(jīng)費(fèi)管理模式也各不相同。這樣就給高職院校的成本管理與控制產(chǎn)生了諸多問(wèn)題，如學(xué)生人數(shù)與系部工作量關(guān)系不是固定關(guān)系，系部經(jīng)費(fèi)使用的自由度與成本控制主體問(wèn)題，系部財(cái)務(wù)制度不完善等問(wèn)題。

總之，高職院校的全員成本意識(shí)、全過(guò)程成本意識(shí)、全覆蓋成本控制仍然有很多工作要做。

（三）成本控制和管理方法仍需探索

在企業(yè)領(lǐng)域，對(duì)于成本的控制和管理方法已經(jīng)有一套比較成熟的體系，雖然企業(yè)的成本控制和管理方法會(huì)有一些創(chuàng)新，但總體上已比較成熟。但在高職院校，成本控制和管理方法尚處于起步階段，目前常用的方法主要有預(yù)算年度（中期、月度）費(fèi)用控制法、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)控制法、績(jī)效評(píng)價(jià)控制法等等。雖然可以借鑒企業(yè)的一些成本控制方法，但由于高職院校辦學(xué)模式、教學(xué)模式、管理模式、資金渠道與企業(yè)相比還是有很大的不同，因此，基于企業(yè)的成本管理模式與方法應(yīng)用于高職院校，還需要認(rèn)真探索。

二、高職院校成本中心的建立

為有效控制教育教學(xué)成本，建立成本中心是高職院校提高資金使用效益、降低成本、減少浪費(fèi)的重要途徑之一。

成本中心也叫費(fèi)用中心、責(zé)任成本中心，是企業(yè)為了劃分所屬各生產(chǎn)單位和部門(mén)生產(chǎn)成本的計(jì)算、成本控制的職責(zé)范圍而設(shè)立的，是企業(yè)的責(zé)任中心之一。高職院校的成本中心是對(duì)其控制、掌握和使用的資金進(jìn)行控制、考核的責(zé)任中心，亦即對(duì)費(fèi)用和成本具有可控性的責(zé)任單位（部門(mén)）。

高職院校可以根據(jù)工作任務(wù)的實(shí)施情況，設(shè)置若干個(gè)獨(dú)立的成本中心，或設(shè)立若干個(gè)具有上下約束關(guān)系或平行關(guān)系的成本中心。這個(gè)成本中心可以是自然的部門(mén)，如行政處室、系部、中心、教研室、科研小組等等，也可以是某一個(gè)臨時(shí)機(jī)構(gòu)，還可以是幾個(gè)部門(mén)的合并或拆分。一個(gè)基本的原則是這個(gè)中心有“權(quán)力”、有能力掌控經(jīng)費(fèi)的使用，并做出相應(yīng)的決定。只有這樣的中心，才能與責(zé)任掛起鉤來(lái)，并對(duì)其進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。

如學(xué)生管理部門(mén)（學(xué)工處），可以是一個(gè)獨(dú)立的成本中心，對(duì)其所有學(xué)生管理、學(xué)生活動(dòng)、社團(tuán)活動(dòng)、素質(zhì)拓展活動(dòng)等費(fèi)用進(jìn)行控制和使用；也可以將其分解為不同的二級(jí)單位，由各二級(jí)單位對(duì)其費(fèi)用進(jìn)行控制和使用，甚至還可以細(xì)化。再如某項(xiàng)技能大賽，如果學(xué)校教學(xué)管理部門(mén)（教務(wù)處）牽頭總負(fù)責(zé)，則學(xué)校教學(xué)管理部門(mén)就是一個(gè)責(zé)任中心；如果是某個(gè)二級(jí)學(xué)院（或教學(xué)系）牽頭總負(fù)責(zé)，則這個(gè)二級(jí)學(xué)院就是責(zé)任中心，由此不斷細(xì)化，形成一個(gè)上下約束的成本中心體系。

在一個(gè)成本控制的組織結(jié)構(gòu)中，一個(gè)核心成本控制中心（或成本總控制中心）都會(huì)與一個(gè)或幾個(gè)成本中心相連接，這些成本中心可能是一個(gè)環(huán)節(jié)、一個(gè)部門(mén)、一個(gè)項(xiàng)目小組等的成本。

成本中心的目標(biāo)是以最低的費(fèi)用消耗完成既定的項(xiàng)目或工作量，或者是在既定的預(yù)算費(fèi)用下完成甚至超額完成工作量。

和企業(yè)不同的是，企業(yè)在設(shè)置成本中心的時(shí)候，將責(zé)任中心分為投資責(zé)任中心、成本責(zé)任中心和利潤(rùn)責(zé)任中心等。但高職院校并不追求利潤(rùn)，其目標(biāo)是以最少的費(fèi)用完成既定的工作任務(wù)和目標(biāo)，主要還是費(fèi)用中心或成本中心。

三、高職院校責(zé)任成本與成本控制

（一）高職院校實(shí)行責(zé)任成本的意義

高職院校建立成本中心，就是要強(qiáng)調(diào)成本中心在成本控制方面的作用，成本中心在費(fèi)用控制方面的“責(zé)”與“權(quán)”是對(duì)等的，所以成本中心的成本就是責(zé)任成本，成本中心的任務(wù)就是控制成本。

成本控制是高職院校根據(jù)一定時(shí)期預(yù)先建立的成本管理目標(biāo)，由責(zé)任成本中心即成本控制主體在其職權(quán)范圍內(nèi)，在教育教學(xué)費(fèi)用發(fā)生以前和任務(wù)完成過(guò)程中，對(duì)各種影響費(fèi)用的因素和條件采取的一系列預(yù)防和調(diào)節(jié)措施，以保證費(fèi)用和成本管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的管理行為。

高職院校有了全員的成本控制，形成嚴(yán)密的成本控制體系，從而可以有效地把握成本形成過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面，厲行節(jié)約、杜絕浪費(fèi)、降低成本。

（二）責(zé)任成本的控制流程

在企業(yè)，成本控制的方法很多，但不論哪種方法其基本流程大致相同。高職院校的成本控制在具體方法上可參照企業(yè)的成本控制方法，具體的控制流程分為事前控制、事中控制、事后控制三個(gè)環(huán)節(jié)：

1. 編制責(zé)任預(yù)算，進(jìn)行事前控制

事前控制就是編制好預(yù)算，從源頭做好控制。和一般預(yù)算相比，這個(gè)預(yù)算是基于成本中心的預(yù)算，叫責(zé)任預(yù)算。

責(zé)任預(yù)算是高職院校以各個(gè)成本中心或責(zé)任中心為基礎(chǔ)，以工作任務(wù)或項(xiàng)目為栽體編制的預(yù)算。它是控制各項(xiàng)活動(dòng)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，是考評(píng)各責(zé)任單位績(jī)效的依據(jù)，也是提高學(xué)校管理水平的手段。

2. 強(qiáng)化過(guò)程管理，進(jìn)行責(zé)任控制

責(zé)任控制是以各成本中心或責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算為依據(jù)，對(duì)工作過(guò)程中的各項(xiàng)費(fèi)用支出情況進(jìn)行控制。特別是涉及到政府采購(gòu)等非可控費(fèi)用時(shí)，尤其要注意費(fèi)用的失控與超標(biāo)。

各責(zé)任中心應(yīng)加強(qiáng)自我控制和約束，有上下約束關(guān)系的成本中心應(yīng)做好自上而下的控制，業(yè)務(wù)主管部門(mén)、資產(chǎn)管理部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)各自的工作職責(zé)做好相關(guān)工作。

資產(chǎn)部門(mén)的主要職責(zé)：嚴(yán)格遵守有關(guān)法律法規(guī)，落實(shí)責(zé)任中心或資產(chǎn)使用部門(mén)的資產(chǎn)采購(gòu)計(jì)劃，做好資產(chǎn)的采購(gòu)、登記、入庫(kù)、使用等各個(gè)環(huán)節(jié)的管理工作，防止超預(yù)算、超計(jì)劃采購(gòu)。

財(cái)務(wù)部門(mén)的主要職責(zé)：建立健全責(zé)任成本核算制度，要求各責(zé)任中心按會(huì)計(jì)制度的要求及時(shí)提供完整的過(guò)程材料，以便于及時(shí)核算責(zé)任中心費(fèi)用，掌握資金使用情況，計(jì)算各成本中心實(shí)際與預(yù)算的差異，并將執(zhí)行情況反饋給責(zé)任中心。

3. 檢查控制效果，進(jìn)行責(zé)任考核

工作完成后，財(cái)務(wù)部門(mén)要根據(jù)責(zé)任中心提供的相關(guān)數(shù)據(jù)和資料，分析項(xiàng)目的實(shí)際支出與責(zé)任預(yù)算的差異，查明原因，進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核。通過(guò)分析，總結(jié)成功的經(jīng)驗(yàn)，查找存在的問(wèn)題，提出改進(jìn)意見(jiàn)，為以后預(yù)算編制提供參考資料。也可以結(jié)合具體情況做出適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲，以實(shí)現(xiàn)責(zé)任中心權(quán)責(zé)利的統(tǒng)一。

總之，高職院?；诔杀矩?zé)任中心的成本控制，應(yīng)從預(yù)算編制、日?？刂?、期末考核三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行，使責(zé)任成本管理體系各環(huán)節(jié)緊密相扣，形成一個(gè)嚴(yán)密有序的整體，從而真正起到監(jiān)督成本、控制成本的目的。

四、高職院校責(zé)任成本的績(jī)效評(píng)價(jià)

責(zé)任與考核是不可分割的。有相應(yīng)的責(zé)任，就要進(jìn)行相應(yīng)的考核。對(duì)于高職院校的責(zé)任成本進(jìn)行的考核就是績(jī)效評(píng)價(jià)。關(guān)于績(jī)效及績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)涵有多種不同的表述，Bates和Holton（1995）認(rèn)為，“績(jī)效是一多維建構(gòu)，測(cè)量的因素不同，其結(jié)果也會(huì)不同。”[3] 從不同的角度出發(fā)，績(jī)效的內(nèi)涵是不同的。高職院校責(zé)任成本的績(jī)效評(píng)價(jià)則是運(yùn)用一定的評(píng)價(jià)方法、量化指標(biāo)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)高職院校為實(shí)現(xiàn)其資金和資產(chǎn)的使用效率、效益和效果所確定的績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度以及為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)進(jìn)行管理的結(jié)果所進(jìn)行的綜合性評(píng)價(jià)。

通過(guò)評(píng)價(jià)項(xiàng)目的推進(jìn)情況和實(shí)際效益，查找項(xiàng)目及資金管理過(guò)程中存在的問(wèn)題，為項(xiàng)目管理和資金的后續(xù)使用提出可行性建議，為政府決策提供依據(jù)，促進(jìn)財(cái)政資金發(fā)揮最大效益。

高職院校推進(jìn)績(jī)效考核評(píng)價(jià)體系改革是高校綜合改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是推進(jìn)學(xué)?？茖W(xué)管理和各項(xiàng)建設(shè)的重要舉措。新《預(yù)算法》出臺(tái)后，為著力構(gòu)建全過(guò)程預(yù)算績(jī)效管理體系，強(qiáng)化績(jī)效目標(biāo)監(jiān)控，提高績(jī)效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度，自2017年起，各地方政府和部門(mén)都先后出臺(tái)了關(guān)于推進(jìn)預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)，開(kāi)始了對(duì)部門(mén)預(yù)算項(xiàng)目及整體支出績(jī)效目標(biāo)執(zhí)行情況的跟蹤監(jiān)控。如湖北省教育廳2018年1月2日下發(fā)《關(guān)于開(kāi)展2017年教育項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)工作的通知》，對(duì)全省教育系統(tǒng)包括高職院校進(jìn)行項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)工作。評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要包括項(xiàng)目立項(xiàng)、項(xiàng)目管理、財(cái)務(wù)管理、項(xiàng)目產(chǎn)出、項(xiàng)目效益等。評(píng)價(jià)的核心方法是圍繞評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)項(xiàng)目績(jī)效進(jìn)行評(píng)分，完成項(xiàng)目總體報(bào)告。這里面最“虛”還是評(píng)價(jià)方法。目前，“績(jī)效分析”的主要內(nèi)容從投入、過(guò)程、產(chǎn)出、效果4個(gè)方面進(jìn)行。其中，產(chǎn)出指標(biāo)主要包括數(shù)量指標(biāo)、質(zhì)量指標(biāo)、時(shí)效指標(biāo)、成本指標(biāo)，效果指標(biāo)主要包括經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)、社會(huì)效益指標(biāo)、生態(tài)效益指標(biāo)、可持續(xù)影響指標(biāo)、服務(wù)對(duì)象滿意度指標(biāo)。按企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程和管理流程模式對(duì)高職院校的“項(xiàng)目”按投入、過(guò)程、產(chǎn)出、效果4個(gè)方面進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)沒(méi)有問(wèn)題，問(wèn)題是如何進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，也就是績(jī)效評(píng)價(jià)方法，涉及目標(biāo)的設(shè)定、評(píng)價(jià)的依據(jù)、評(píng)價(jià)的方法等等，如對(duì)專(zhuān)業(yè)建設(shè)、課程建設(shè)、實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)、學(xué)生工作、黨建工作、社會(huì)服務(wù)工作等等，這些項(xiàng)目常常是一些個(gè)性化的目標(biāo)，如何根據(jù)這些個(gè)性化的目標(biāo)設(shè)計(jì)科學(xué)的評(píng)價(jià)方法至為關(guān)鍵，也是目前需要進(jìn)一步探索的問(wèn)題。

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Abstract： After decades of exploration in accounting theory and practice，the system of educational cost management in higher vocational institutes has been basically formed and the cost consciousness has been gradually established. However，the cost control and management methods on accrual basis still need to be improved，among which the establishment of cost center is one of the important ways for higher vocational institutes to improve the efficient use of fund and to facilitate the cost control. On this basis，it is necessary to further promote performance evaluation to reinforce the cost management level of higher vocational institutes through further studies on the cost management mode and methods of higher vocational institutes so as to meet the needs of scientific management of higher vocational institutes.

Key words： Higher vocational education；cost center；responsibility cost；cost control；performance evaluation