蘇力

【摘要】2017年7月，財(cái)政部修訂了收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)采用總額方法還是凈額方法給出了明確規(guī)定。本文在介紹收入確認(rèn)一般原則的基礎(chǔ)上，探討了涉及第三方的收入確認(rèn)和計(jì)量原則，并通過(guò)實(shí)際案例進(jìn)行說(shuō)明，以加深對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解和應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】收入確認(rèn)；主要責(zé)任人；代理人；

總額方法；凈額方法

【中圖分類號(hào)】F275

一、收入確認(rèn)原則

新收入準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型：（1）識(shí)別與客戶訂立的合同；（2）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；（3）確定交易價(jià)格；（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；（5）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

二、涉及第三方的收入確認(rèn)原則

（一）區(qū)分責(zé)任人和代理人

判斷主體是主要責(zé)任人還是代理人的標(biāo)準(zhǔn)是在向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)之前是否擁有對(duì)該商品或服務(wù)的控制權(quán)，如果擁有控制權(quán)是主要責(zé)任人，否則是代理人。

主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（1）主體自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；

（2）主體能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；

（3）主體自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他產(chǎn)品整合成某組最終產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，主體不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：

（1）主體是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；

（2）主體在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后是否承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；

（3）主體是否有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格；

（4）其他相關(guān)事實(shí)和情況。

（二）計(jì)量原則

主體根據(jù)合同的性質(zhì)來(lái)判斷是自己來(lái)完成客戶合同還是只是安排第三方來(lái)提供特定商品或服務(wù)，前者主體是主要責(zé)任人，后者主體是代理人。當(dāng)主體作為主要責(zé)任人來(lái)履行合約義務(wù)提供特定商品或服務(wù)，主體應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額來(lái)確認(rèn)收入；當(dāng)主體作為代理人來(lái)履行合約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額來(lái)確認(rèn)收入。

三、涉及第三方的主體是主要責(zé)任人的舉例

（一）銷售商品

甲主體跟客戶簽訂了銷售一大型專用設(shè)備的合同。設(shè)備的規(guī)格型號(hào)性能等各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)在合同中都有詳細(xì)的約定。甲主體根據(jù)合同中的各項(xiàng)指標(biāo)與某設(shè)備生產(chǎn)商簽訂了定制該設(shè)備的購(gòu)買合同，并要求該設(shè)備生產(chǎn)商直接將設(shè)備運(yùn)給客戶。一旦設(shè)備供應(yīng)商將設(shè)備交付客戶，甲主體就按約定的價(jià)格向該設(shè)備供應(yīng)商支付貨款，同時(shí)給客戶開具銷售發(fā)票，并給了客戶兩個(gè)月的信用期。甲主體跟客戶談好了售價(jià)，其利潤(rùn)就是該設(shè)備的進(jìn)銷差價(jià)。如果設(shè)備生產(chǎn)商運(yùn)交給客戶的設(shè)備與約定的技術(shù)指標(biāo)不符，甲主體承擔(dān)修改責(zé)任。如果設(shè)備的各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)與合同相符，設(shè)備的質(zhì)量瑕疵由制造商負(fù)責(zé)。

那么，甲主體在設(shè)備轉(zhuǎn)移給客戶之前是否擁有該設(shè)備的控制權(quán)？甲主體是主要責(zé)任人還是代理人？

盡管甲主體將制造環(huán)節(jié)外包給了設(shè)備制造商，但甲主體承擔(dān)了設(shè)備的設(shè)計(jì)責(zé)任。在這里，設(shè)計(jì)與制造是一個(gè)整體，是一個(gè)履約義務(wù)，無(wú)法將它們分離開來(lái)。甲主體要確保制造商按規(guī)定的技術(shù)指標(biāo)生產(chǎn)，承擔(dān)了合同的管理責(zé)任。如果客戶修訂了技術(shù)說(shuō)明，甲主體要及時(shí)和生產(chǎn)商溝通以便進(jìn)行必要的修改和返工以確保設(shè)備達(dá)到客戶對(duì)專用設(shè)備的最新要求。實(shí)際上，甲主體主導(dǎo)著制造商的制造，提供了生產(chǎn)專用設(shè)備的集成化服務(wù)，以便最終生產(chǎn)出符合客戶要求的集成設(shè)備。盡管制造商負(fù)責(zé)制造并運(yùn)輸設(shè)備，但制造商無(wú)法將設(shè)備售賣給其他人，也無(wú)法決定設(shè)備的去向。由此可見，甲主體在設(shè)備轉(zhuǎn)移給客戶之前，控制了設(shè)備，是主要責(zé)任人，甲主體應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收對(duì)價(jià)總額來(lái)確認(rèn)收入。

（二）銷售獲取服務(wù)的權(quán)利

乙主體和幾家大型航空公司簽訂了按折扣價(jià)購(gòu)入飛機(jī)票的協(xié)議，協(xié)議約定了購(gòu)入機(jī)票的數(shù)量，無(wú)論乙主體能否轉(zhuǎn)售出去，都要支付航空公司票款。每張機(jī)票的折扣率均已事先談好。乙主體能夠自主決定將機(jī)票轉(zhuǎn)售給客戶的價(jià)格，客戶購(gòu)買機(jī)票以后，乙主體就能收到票款。乙主體能幫助客戶解決航空公司的服務(wù)問(wèn)題，但是，航空公司要承擔(dān)和機(jī)票相關(guān)的義務(wù)并對(duì)航空服務(wù)的質(zhì)量缺陷對(duì)客戶進(jìn)行賠償。

那么，乙主體在機(jī)票轉(zhuǎn)移給客戶之前是否擁有該機(jī)票的控制權(quán)？乙主體是主要責(zé)任人還是代理人？

乙主體有從航空公司購(gòu)買機(jī)票的義務(wù)，在將機(jī)票轉(zhuǎn)售給某一客戶之前以機(jī)票的形式獲得了在一特定航班上乘坐飛機(jī)的控制權(quán)，乙主體出售給客戶的其實(shí)就是某一特定航班上的座位，而這個(gè)座位是由乙主體控制的。乙主體沒(méi)有義務(wù)提供其他商品或服務(wù)。乙主體可以決定是否將機(jī)票轉(zhuǎn)售給某一客戶還是自己來(lái)乘坐，從而取得擁有座位權(quán)利的全部好處。乙主體在轉(zhuǎn)售之前，持有機(jī)票，有找不到愿意購(gòu)買機(jī)票的客戶的可能，也有低價(jià)出售機(jī)票的可能，因而承擔(dān)存貨過(guò)時(shí)或減值的風(fēng)險(xiǎn)。乙主體能夠決定機(jī)票的售價(jià)。根據(jù)以上分析，乙主體在機(jī)票轉(zhuǎn)移給客戶之前，控制了機(jī)票，是主要責(zé)任人，乙主體應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收對(duì)價(jià)總額來(lái)確認(rèn)收入。

（三）提供服務(wù)

丙主體與一客戶簽訂一份辦公設(shè)備維修維護(hù)的服務(wù)合同，合同確定了服務(wù)的范圍和價(jià)格。丙主體要提供合約條款中所規(guī)定的服務(wù)，每月會(huì)根據(jù)約定的價(jià)格開出發(fā)票并給出30天的信用期。丙主體經(jīng)常會(huì)將服務(wù)外包給服務(wù)供應(yīng)商。丙主體一旦與某一客戶簽訂辦公設(shè)備維修維護(hù)合同，就立即找到一家維護(hù)服務(wù)供應(yīng)商，簽訂一份外包合約，要求供應(yīng)商給客戶提供相應(yīng)的服務(wù)。外包的價(jià)格通常取決于和客戶達(dá)成的價(jià)格。如果客戶違約沒(méi)有支付價(jià)款，丙主體仍然要支付供應(yīng)商。endprint

那么，丙主體在給客戶提供維修維護(hù)服務(wù)之前是否擁有該服務(wù)的控制權(quán)？丙主體是主要責(zé)任人還是代理人？

在這里，丙主體提供的是特定服務(wù)的辦公設(shè)備維修維護(hù)服務(wù)，在與客戶簽署協(xié)議之后，丙主體通過(guò)外包取得了獲取專業(yè)服務(wù)的權(quán)利，該權(quán)利不會(huì)轉(zhuǎn)移給客戶，也就是說(shuō)，丙主體保留了直接使用該權(quán)利并獲得該權(quán)利全部收益的能力。丙主體可以決定是否使用供應(yīng)商的服務(wù)，也可以決定由哪個(gè)供應(yīng)商給哪個(gè)客戶提供服務(wù)，或者自己來(lái)提供服務(wù)。客戶沒(méi)有權(quán)利要求供應(yīng)商提供合約以外的服務(wù)。因此，丙主體從供應(yīng)商那里獲得的取得服務(wù)的權(quán)利與提供給客戶的服務(wù)并不相同。

丙主體在和客戶簽署協(xié)議之后、給客戶提供維修維護(hù)服務(wù)之前就擁有了取得該服務(wù)的控制權(quán)。丙主體的外包合同能夠主導(dǎo)供應(yīng)商代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。其他表明丙主體是主要責(zé)任人的信號(hào)有：（1）丙主體承擔(dān)提供辦公設(shè)備維修維護(hù)服務(wù)的履約責(zé)任。雖然丙主體雇傭了供應(yīng)商，但丙主體自己仍然承擔(dān)向客戶提供合約中約定服務(wù)的責(zé)任，不論是自己來(lái)提供服務(wù)還是請(qǐng)第三方來(lái)提供服務(wù)；（2）丙主體能夠直接自主地和客戶談判，達(dá)成合約價(jià)格。

在和客戶達(dá)成合約之前，丙主體沒(méi)有義務(wù)取得供應(yīng)商的服務(wù)，因此有效降低了存貨風(fēng)險(xiǎn)。

總的看來(lái)，丙主體在給客戶提供專業(yè)服務(wù)之前，控制了該服務(wù)，是主要責(zé)任人，丙主體應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收對(duì)價(jià)總額來(lái)確認(rèn)收入。

四、涉及第三方的主體是代理人的舉例

（一）促進(jìn)商品銷售

丁主體經(jīng)營(yíng)一網(wǎng)上購(gòu)物網(wǎng)站?？蛻魹g覽網(wǎng)站，按網(wǎng)上所列示的價(jià)格購(gòu)買商品，然后將全部貨款支付給丁主體，訂單不能撤銷。收到訂單后，丁主體通知該商品的供應(yīng)商，由供應(yīng)商負(fù)責(zé)送貨安裝和售后服務(wù)。商品的價(jià)格由供應(yīng)商確定，丁主體無(wú)權(quán)確定。在確認(rèn)供應(yīng)商送貨以后，丁主體將貨款的95%支付給供應(yīng)商，自己賺取貨款的5%。在安排供應(yīng)商向客戶提供商品后，丁主體對(duì)客戶沒(méi)有進(jìn)一步的義務(wù)。

那么，丁主體在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否擁有該商品的控制權(quán)？丁主體是主要責(zé)任人還是代理人？

丁主體經(jīng)營(yíng)的網(wǎng)站實(shí)質(zhì)上是個(gè)買賣雙方聚集的市場(chǎng)?？蛻敉ㄟ^(guò)網(wǎng)站購(gòu)買的商品是由供應(yīng)商來(lái)提供的，丁主體并不向客戶提供任何商品。丁主體沒(méi)有商品存貨，無(wú)權(quán)決定商品的售價(jià)，也無(wú)法控制供應(yīng)商的存貨。因此，丁主體在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前并不擁有該商品的控制權(quán)。具體來(lái)說(shuō)，（1）供應(yīng)商承擔(dān)對(duì)客戶提供商品的主要責(zé)任。丁主體并不提供商品的質(zhì)量保證，在供應(yīng)商無(wú)法供貨的情況下，丁主體并無(wú)提供商品的義務(wù)；（2）無(wú)論在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前或之后，丁主體都沒(méi)有存貨風(fēng)險(xiǎn)。在商品被顧客購(gòu)買前，丁主體并沒(méi)有從供應(yīng)商那里購(gòu)買商品的義務(wù)，也不承擔(dān)商品損害或退貨的責(zé)任。（3）丁主體無(wú)權(quán)決定商品的售價(jià)，商品的售價(jià)由供應(yīng)商來(lái)決定。

一言蔽之，丁主體在交易中是代理人，其主要責(zé)任是安排供應(yīng)商向客戶提供商品，當(dāng)供應(yīng)商供貨以后，按照應(yīng)收取的傭金來(lái)確認(rèn)收入。

（二）促進(jìn)服務(wù)提供

戊主體通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷售多家餐廳優(yōu)惠就餐券?？蛻糍?gòu)買就餐券后在一定時(shí)間范圍內(nèi)可以到指定的餐廳用就餐券進(jìn)行消費(fèi)，并享受價(jià)格優(yōu)惠。比如客戶購(gòu)買了X餐廳50元的就餐券，到X餐廳消費(fèi)時(shí)，可以用50元的就餐券購(gòu)買80元的菜肴。戊主體不會(huì)提前采購(gòu)優(yōu)惠就餐券，只有當(dāng)客戶提出購(gòu)買請(qǐng)求時(shí)，戊主體才會(huì)在網(wǎng)上購(gòu)買客戶所訂購(gòu)的就餐券，客戶購(gòu)買了優(yōu)惠券后不得退回。戊主體和餐廳共同決定就餐券的售價(jià)。根據(jù)和餐廳簽訂的合同，戊主體可以取得就餐券價(jià)款的20%，剩余的80%歸屬于餐廳。戊主體正在推行客戶滿意計(jì)劃，協(xié)助客戶解決就餐中遇到的問(wèn)題。但是，餐廳負(fù)有執(zhí)行和就餐券相關(guān)的義務(wù)的責(zé)任，包括對(duì)客戶因用餐服務(wù)質(zhì)量不滿意的賠償。

那么，戊主體在就餐券轉(zhuǎn)移給客戶之前是否擁有該就餐券的控制權(quán)？戊主體是主要責(zé)任人還是代理人？

當(dāng)客戶購(gòu)買了就餐券后，戊主體無(wú)法用自己的名義讓餐廳提供飲食服務(wù)。戊主體銷售給客戶的是在特定餐廳就餐的權(quán)利，客戶可以決定自己去消費(fèi)，也可以將就餐權(quán)利轉(zhuǎn)讓他人。戊主體沒(méi)有提供其他商品或服務(wù)的義務(wù)。

戊主體認(rèn)為自己在任何時(shí)候都沒(méi)有控制就餐券（就餐的權(quán)利），其跡象有：（1）戊主體在客戶訂購(gòu)就餐券時(shí)并不擁有就餐券，只有在客戶訂購(gòu)時(shí)，才會(huì)去采購(gòu)并立即轉(zhuǎn)賣。在就餐券轉(zhuǎn)移給客戶之前，戊主體沒(méi)有使用就餐券并獲取相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的能力；（2）戊主體在將餐券轉(zhuǎn)賣給客戶之前，并沒(méi)有購(gòu)買就餐券的義務(wù)，也不接受已售餐券的退回，沒(méi)有存貨風(fēng)險(xiǎn)。

綜合起來(lái)，戊主體在交易中是代理人，其主要責(zé)任是安排餐廳向已購(gòu)就餐券的客戶提供餐飲服務(wù)，出售就餐券后，按照就餐券價(jià)格的20%來(lái)確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入。

五、涉及第三方的主體既是主要責(zé)任人又是代理人的舉例

己主體給需要招聘人才的企業(yè)提供招聘服務(wù)。己主體自己提供幾種招聘服務(wù)，比如面試候選人、對(duì)候選人的背景進(jìn)行調(diào)查等。作為招聘合約的一部分，客戶可以訪問(wèn)第三方的數(shù)據(jù)庫(kù)以獲得和招聘相關(guān)的信息。己主體安排客戶和第三方接觸后，客戶直接從第三方那里取得訪問(wèn)數(shù)據(jù)庫(kù)的許可，己主體以第三方的名義收費(fèi)，在給客戶的發(fā)票總額中包括數(shù)據(jù)庫(kù)的使用費(fèi)，數(shù)據(jù)庫(kù)使用費(fèi)由第三方來(lái)決定，第三方給客戶提供使用數(shù)據(jù)庫(kù)的各項(xiàng)技術(shù)支持。

那么，己主體給客戶提供了哪些特定的服務(wù)？在給客戶提供服務(wù)之前是否控制這些服務(wù)？己主體是主要責(zé)任人還是代理人？

在這里，招聘服務(wù)和訪問(wèn)數(shù)據(jù)庫(kù)是兩種不同種類的服務(wù)，可以相互獨(dú)立相互分離，成為兩種不同的履約義務(wù)。因?yàn)榭蛻糁苯优c第三方接觸，己主體在客戶獲得數(shù)據(jù)庫(kù)訪問(wèn)許可之前，并不擁有數(shù)據(jù)庫(kù)訪問(wèn)許可的控制權(quán)。其他表明己主體沒(méi)有訪問(wèn)數(shù)據(jù)庫(kù)的控制權(quán)的跡象有：（1）己主體沒(méi)有提供訪問(wèn)數(shù)據(jù)庫(kù)的責(zé)任?？蛻艉偷谌街苯雍灱s，第三方給客戶提供訪問(wèn)許可和各種技術(shù)支持；（2）己主體在客戶直接從第三方那里取得訪問(wèn)許可之前，沒(méi)有義務(wù)去購(gòu)買數(shù)據(jù)庫(kù)的訪問(wèn)權(quán)限，沒(méi)有存貨風(fēng)險(xiǎn)；（3）己主體沒(méi)有對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)訪問(wèn)許可的定價(jià)權(quán)。

綜上所述，己主體在數(shù)據(jù)庫(kù)訪問(wèn)服務(wù)上是代理人，在招聘服務(wù)上是主要責(zé)任人，因?yàn)榧褐黧w自己直接提供招聘服務(wù)，沒(méi)有涉及第三方。

六、小結(jié)

當(dāng)主體為客戶提供特定商品或服務(wù)，涉及到了第三方，第三方提供了某種商品或服務(wù)，這時(shí)候，主體需要判斷自己是主要責(zé)任人還是代理人。判斷時(shí)通常會(huì)考慮（1）在哪些合約的履行過(guò)程中涉及到了第三方？（2）提供給客戶的是什么性質(zhì)？是商品？是服務(wù)？還是獲取商品或服務(wù)的權(quán)利？（3）該種業(yè)務(wù)類型的控制原則是什么？（4）根據(jù)控制轉(zhuǎn)移原則并結(jié)合相關(guān)的情形來(lái)判斷自己是主要責(zé)任人還是代理人。當(dāng)主體是主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)采用總額方法確認(rèn)收入；當(dāng)主體是代理人，應(yīng)當(dāng)采用凈額方法確認(rèn)收入。

主要參考文獻(xiàn)：

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