張俊民

【摘要】本文對財政部新修訂的金融資產(chǎn)會計準則的主要內(nèi)容、預(yù)期可能的經(jīng)濟后果以及執(zhí)行實施新金融資產(chǎn)準則應(yīng)重點把握的幾個問題進行分析說明。以便對于深入學習貫徹執(zhí)行新的金融資產(chǎn)會計準則提供一定的幫助。

【關(guān)鍵詞】新金融資產(chǎn)準則；金融資產(chǎn)分類；

金融資產(chǎn)減值

【中圖分類號】F231.4；F235.2

財政部于2017年3月31日發(fā)布修訂的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“新金融資產(chǎn)準則”），對金融資產(chǎn)確認、計量和報告進行了較大幅度的修訂，這引起會計實務(wù)界對如何理解與執(zhí)行應(yīng)用該準則的極大關(guān)注。本文僅就修訂后的新金融資產(chǎn)準則主要內(nèi)容及其經(jīng)濟后果談一些個人的理解與看法。

一、關(guān)于金融資產(chǎn)分類的幾個問題

（一）關(guān)于金融資產(chǎn)分類及其依據(jù)

新金融資產(chǎn)準則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)分為“三類”，即：將僅以獲取投資金融工具合同各期利息為目標的劃分為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)通常僅涉及較低頻率和較小價值的出售；將既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標的劃分為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)的出售對于實現(xiàn)業(yè)務(wù)模式目標是不可或缺的；將劃分為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”之外的金融資產(chǎn)，分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，該類金融資產(chǎn)并非持有資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量，也不是通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)目標；這表明“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”為兜底的金融資產(chǎn)，只要不能劃分為前兩者的金融資產(chǎn)都應(yīng)劃分為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”。同時準則還規(guī)定了兩項例外：一是在初始確認時可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，并以此確認獲得的股利收入，且該指定一經(jīng)做出不得撤銷；二是企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的應(yīng)當分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，不得劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。此外，將具有金融資產(chǎn)性質(zhì)的應(yīng)收款項適用《企業(yè)會計準則14號——收入》，不在金融資產(chǎn)準則內(nèi)規(guī)范，但是計提應(yīng)收賬款壞賬準備適用金融資產(chǎn)準則；“長期股權(quán)投資”的會計處理由《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范，不在金融資產(chǎn)準則內(nèi)規(guī)范。

（二）關(guān)于金融資產(chǎn)分類核算對經(jīng)管責任落實情況的簡要分析

如何準確理解和區(qū)分上述分類中的“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”和“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”呢？可從以下兩個方面來理解并區(qū)分，一是“計入當期損益”的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式并非持有資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量，也不是通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)目標，僅僅是解決少量閑散資金的暫時存放問題，是為交易而持有的投資，表明投資于這類金融工具形成的金融資產(chǎn)是企業(yè)管理當局權(quán)力和責任的組成部分，由此獲得凈收益或發(fā)生的凈損失理應(yīng)確認為企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，在利潤表中列示為營業(yè)利潤；二是“計入其他綜合收益”的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，通常涉及更頻繁和更大價值的出售，屬于戰(zhàn)略性股權(quán)投資并非為交易而持有，表明投資于這類金融工具形成的金融資產(chǎn)也是企業(yè)管理當局權(quán)力和責任的組成部分，在存續(xù)期間除減值損失或利得和匯兌損益之外所產(chǎn)生的利得或損失均應(yīng)計入其他綜合收益，以體現(xiàn)其戰(zhàn)略性持有性質(zhì)，僅在重分類或終止確認時才對之前計入其他綜合收益的累計利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益，這是由該類金融資產(chǎn)的既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標所決定的，表明該類金融資產(chǎn)在存續(xù)期間管理當局并未完全履行其應(yīng)負擔的經(jīng)管責任不能將其相應(yīng)損益直接計入經(jīng)營業(yè)績，只有在終止確認時管理當局對該類金融資產(chǎn)的經(jīng)管責任才算履行完畢才能確認其經(jīng)營業(yè)績。至于準則規(guī)定將非交易性權(quán)益工具投資指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”確認，這主要是因為這類金融資產(chǎn)是“非交易性權(quán)益工具投資”，也就是其“非交易性權(quán)益工具”決定了持有該類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是出于長期持有目標而非短期交易獲取股利現(xiàn)金流量為目標，所以準則規(guī)定“指定”一經(jīng)做出不得撤銷，終身不得改變，在處置進行終止確認時的累積利得或損失也不得轉(zhuǎn)入當期損益而應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益中未分配利潤項目，故而“計入其他綜合收益”的在持有存續(xù)期間作為當期損益之外的其他綜合收益列示計入利潤表，表明管理當局對該類金融資產(chǎn)的權(quán)力與責任，但處置產(chǎn)生的累積盈余計入未分配利潤，列示計入資產(chǎn)負債表，不再認定為企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，進而可以限制管理當局的處置動機與行為，從而保持對被投資方?jīng)Q策的一定影響力，同時這也有利于迫使管理當局保持這類金融資產(chǎn)的“終身不變”屬性，并正確確認以落實管理當局的受托經(jīng)管責任。

（三）關(guān)于重分類的幾個問題

新金融資產(chǎn)準則規(guī)定企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當按規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類。表明重分類的主要標志是管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，如果將業(yè)務(wù)模式由以獲取投資金融工具合同各期利息為目標的業(yè)務(wù)模式改變?yōu)榧纫允杖『贤槟繕擞忠猿鍪墼摻鹑谫Y產(chǎn)獲取現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式，也就是改為戰(zhàn)略性投資時，就應(yīng)將原劃分確認為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”的改確認為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”；以此類推，企業(yè)可以根據(jù)具體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對金融資產(chǎn)進行其他的重分類，以保持會計核算的客觀性。

關(guān)于重分類的會計處理，新準則規(guī)定應(yīng)當自重分類日起采用未來適用法核算，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調(diào)整。所謂未來適用法是指重分類產(chǎn)生的差額按照新分類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式計入相應(yīng)損益或重分類的金融資產(chǎn)項目，如將一項“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，在重分類日應(yīng)將原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益；如果將一項“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，則應(yīng)在重分類日將原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益；但是如果企業(yè)將一項“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”重分類為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”，則需要先將重分類日之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量，不產(chǎn)生重分類差額。如果企業(yè)將一項“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”重分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，由于二者之前的賬面價值均為公允價值因而不存在重分類差額，因此企業(yè)只需將重分類日之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)計入當期損益即可，視同將原持有的“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”進行了處置。endprint