隋穎

[摘要]戰(zhàn)略管理會計是一個相對較新的概念，其在近幾年來引起了國內(nèi)外學者的廣泛探討和研究，許多學者對此都提出了自己的見解，但是直到現(xiàn)在還沒有形成行業(yè)內(nèi)公認的統(tǒng)一概念。本文以一家生產(chǎn)鋼鐵的傳統(tǒng)企業(yè)A公司的實際情況為基礎(chǔ)，結(jié)合目前已有的針對戰(zhàn)略管理會計體系的分析和研究，探討設(shè)計適合A公司發(fā)展的主要涉及成本管理、人力資源管理、績效考評以及管理信息系統(tǒng)的戰(zhàn)略管理體系，同時為戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)中的實施提供一定的借鑒意義。

[關(guān)鍵詞]戰(zhàn)略管理；成本管理；人力資源管理；績效考評

一、相關(guān)概念

隨著技術(shù)的進步以及經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)在獲得豐富資源和更多機會的同時，也面臨著激烈的競爭和更加嚴峻的生存環(huán)境，傳統(tǒng)的管理會計早就已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展需要，在這種形勢下，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)運而生。對于傳統(tǒng)行業(yè)來說，企業(yè)只有及時轉(zhuǎn)變舊有觀念，盡力完善戰(zhàn)略管理理論體系，培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)化管理型人才，并且充分利用現(xiàn)代化戰(zhàn)略管理信息系統(tǒng)，才能在激烈的競爭環(huán)境中獲得生存的一席之地。目前，戰(zhàn)略管理會計在我國的發(fā)展處于初級階段，與國外的戰(zhàn)略管理研究水平相比還有很大的差距。戰(zhàn)略管理的定義分為廣義和狹義兩種，廣義的觀念主要是主張運用戰(zhàn)略對企業(yè)整體進行管理，狹義的觀念則主要是指對企業(yè)戰(zhàn)略的制定、實施、控制和修正進行管理?？偟膩碚f，戰(zhàn)略管理是企業(yè)管理中最基本的一個方面，其主要內(nèi)容包括了企業(yè)目標的制定、戰(zhàn)略的規(guī)劃和戰(zhàn)略實施以及最終的績效考評等幾個方面。

二、研究現(xiàn)狀

西方國家學者西蒙最早提出戰(zhàn)略管理會計的概念，將競爭和戰(zhàn)略因素引入到管理會計中，認為戰(zhàn)略管理會計是用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及競爭對手的管理會計的提供與分析，后來又強調(diào)了企業(yè)外部環(huán)境對戰(zhàn)略管理會計影響的重要性。此后，布朗維奇等學者也紛紛從不同角度分析和研究戰(zhàn)略管理會計的相關(guān)內(nèi)容，并將戰(zhàn)略管理會計初步定義為“收集、分析企業(yè)的產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)及其競爭對手的戰(zhàn)略的管理會計”。雖然對于戰(zhàn)略管理會計的研究界內(nèi)并沒有形成統(tǒng)一觀念，但是這些觀念存在著一定的共性，它們大都體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計在彌補傳統(tǒng)管理會計不足方面上的一些基本特征：強調(diào)對顧客價值、主要競爭對手、市場以及外部環(huán)的分析，重視企業(yè)的長遠發(fā)展和公司的全局利益，比起傳統(tǒng)的管理會計，戰(zhàn)略管理會計更具有前瞻性和創(chuàng)新性，其在提供財務(wù)信息的基礎(chǔ)上，能夠為企業(yè)提供更多戰(zhàn)略相關(guān)的諸如質(zhì)量、需求量、市場占有率等非財務(wù)信息，并將兩者有效地進行結(jié)合，改變了傳統(tǒng)會計比較單一的計量手段模式。相對于其他研究來講，戰(zhàn)略管理會計還是一個嶄新的領(lǐng)域。目前我國學者對戰(zhàn)略會計的研究剛剛起步，對戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論研究主要是以引進和借鑒為主，也有學者結(jié)合我國實際對戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)中的實施和運用進行了探索和研究。王化成和楊景巖（1997）研究認為，戰(zhàn)略管理會計是以企業(yè)價值最大化為目標，運用靈活多樣的方法，收集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關(guān)的各種信息，并據(jù)此來幫助管理當局確立戰(zhàn)略目標進行戰(zhàn)略規(guī)劃、評價戰(zhàn)略規(guī)劃業(yè)績的管理會計分支。溫素彬和李文思（2016）研究提出了基于價值鏈分析的管理會計的三維分析法。陳新寰（2017）深入研究挖掘了七大管理會計工具，包括生產(chǎn)作業(yè)成本、價值管理、異常管理、對標管理、財務(wù)轉(zhuǎn)型、風險防控、財務(wù)人才隊伍建設(shè)等管理會計工具在企業(yè)運營中的實際應(yīng)用。

三、案例分析

（一）企業(yè)簡介

A企業(yè)是甲地一家經(jīng)營二十多年的未上市的鋼鐵加工生產(chǎn)型企業(yè)，屬于地方性國有企業(yè)。近幾年國內(nèi)從事鋼鐵行業(yè)的企業(yè)數(shù)量不斷增加，同行業(yè)的產(chǎn)品同質(zhì)化現(xiàn)象嚴重，A企業(yè)面臨的競爭環(huán)境越來越激烈，企業(yè)內(nèi)部傳統(tǒng)的管理會計體系早已不適應(yīng)變化了的外部環(huán)境。因此，加快技術(shù)革新和體系創(chuàng)新，及時改變傳統(tǒng)落后的相關(guān)制度，實現(xiàn)從傳統(tǒng)會計向現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會計的過渡對A公司來說是迫切之需。

（二）構(gòu)建階段

針對A企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)以及結(jié)合戰(zhàn)略管理的主要內(nèi)容，構(gòu)建A企業(yè)的戰(zhàn)略管理體系，如圖1。

首先，需要分析A企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境，這里企業(yè)所面臨的內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)自身的資源、管理辦法以及企業(yè)文化等方面，外部環(huán)境主要有兩類，一類是對生產(chǎn)經(jīng)營能夠產(chǎn)生直接影響的環(huán)境因素，比如政府、股東等利益相關(guān)者，另一類是帶來間接影響的環(huán)境因素，諸如國家政策、文化環(huán)境等。外部環(huán)境很難預(yù)測，具有很大的不確定性，內(nèi)部環(huán)境相對容易控制，因此企業(yè)應(yīng)格外注意外部環(huán)境發(fā)生的變化，及時做出應(yīng)對。其次，設(shè)定A企業(yè)的戰(zhàn)略目標，包括企業(yè)想要獲得的市場地位、想要達到的業(yè)績目標等，涉及的考核指標必須要方便、具體。然后確定企業(yè)宗旨和業(yè)務(wù)范圍，建立起企業(yè)的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)，做好人力資源、戰(zhàn)略成本以及信息系統(tǒng)等方面的管理，最后建立起適合A企業(yè)自身發(fā)展的現(xiàn)代化戰(zhàn)略管理會計體系。

（三）實施階段

構(gòu)建階段完成之后，開始戰(zhàn)略的實施階段，如圖1所示，戰(zhàn)略實施主要包括分析內(nèi)外部環(huán)境、戰(zhàn)略成本管理、人力資源管理、信息系統(tǒng)管理、建立現(xiàn)代化企業(yè)制度以及考核績效幾個方面。

1.分析A企業(yè)外部環(huán)境

分析企業(yè)的自身狀況和面臨的外部環(huán)境時，一般采用SWOT分析方法，確認企業(yè)自身的優(yōu)勢和不足以及面臨的機會和威脅。根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2001年我國從事鋼鐵加工的企業(yè)達3155個，隨著國內(nèi)經(jīng)濟的快速發(fā)展，鋼鐵企業(yè)也得到了發(fā)展，到2015年我國從事鋼鐵行業(yè)的企業(yè)單位數(shù)增至10071個顯而易見，A公司所處鋼鐵行業(yè)的市場競爭越來越激烈，面臨的競爭對手越來越多，生存環(huán)境愈加嚴峻。

由表1可看出，最近五年我國鋼材市場的供大于求，需求量逐漸降低，國內(nèi)產(chǎn)量不斷增加，進口量逐漸減少。因此，對于A企業(yè)來說，應(yīng)當采取低成本戰(zhàn)略，當務(wù)之急是要盡可能地降低相關(guān)產(chǎn)品的成本來保住市場份額。

2.制定戰(zhàn)略目標endprint

國內(nèi)市場競爭加劇，產(chǎn)品同質(zhì)化現(xiàn)象較為嚴重，企業(yè)之間及其容易引發(fā)價格戰(zhàn)，最終導(dǎo)致兩敗俱傷。在這種形勢下如何制定合適的企業(yè)戰(zhàn)略？

首先，就企業(yè)性質(zhì)而言，A公司是國有企業(yè)，因而企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略上一定要體現(xiàn)國家導(dǎo)向，緊跟國家政策，在鋼鐵市場趨于飽和的狀態(tài)下，企業(yè)應(yīng)響應(yīng)國家號召，以減少資源浪費、提高效益為宗旨，實現(xiàn)產(chǎn)品的低成本、高效益；其次，從財務(wù)層面來說，A企業(yè)雖然屬于國有企業(yè)，但是屬于地方性企業(yè)，國家的支持畢竟是有限的，這就意味著企業(yè)不能過于依賴于國家，必須堅持自主創(chuàng)新、自力更生，以提高自身核心競爭力為主；再者，從企業(yè)面臨的外部環(huán)境分析，A企業(yè)的同行業(yè)競爭對手過多，惡性競爭十分嚴重，并且生產(chǎn)出的產(chǎn)品同質(zhì)化較強，不容易形成產(chǎn)品差異化的競爭優(yōu)勢，因而只能考慮采取降低成本的策略：此外，由于A企業(yè)之前采取傳統(tǒng)管理會計辦法，各項物耗指標還未達到行業(yè)平均水平，與國外先進水平相比更是存在巨大差距，其在以往的生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在嚴重的浪費現(xiàn)象，各項經(jīng)濟管理制度執(zhí)行不夠嚴格，因此，在改進管理和降低成本等方面具有較大潛力。

3.建立戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)

建立戰(zhàn)略管理信息系統(tǒng)，就是對舊有信息系統(tǒng)進行補充、改進和完善。在A公司舊有的信息系統(tǒng)中增加戰(zhàn)略管理模式，開發(fā)出適合企業(yè)發(fā)展的軟件信息系統(tǒng)，制定出適合企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略計劃。管理信息系統(tǒng)通過對錄入數(shù)據(jù)進行加工、分析及處理，能夠?qū)ζ髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供決策支持，同時在信息系統(tǒng)中加入反饋子系統(tǒng)，對企業(yè)的行為選擇及時作出反饋和修正，從而提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟效益。此外，A企業(yè)還需要重建績效考核系統(tǒng)，立足于戰(zhàn)略發(fā)展來考核監(jiān)督公司職員的工作績效，在對比競爭對手的基礎(chǔ)上確定具體考核目標，結(jié)果輸送到戰(zhàn)略管理信息系統(tǒng)，從而找出不足并進行改進，幫助將管理層制定相應(yīng)的解決措施。

4.戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理是傳統(tǒng)成本管理在觀念上的創(chuàng)新，它不再是單純地關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)效率的提高，而是更加注重實現(xiàn)顧客的價值需要，核心目的是為了獲得持久的競爭優(yōu)勢。A企業(yè)選擇采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，即在產(chǎn)品差異化不明顯的情況下，盡可能壓縮成本，從而在競爭中占有優(yōu)勢。A公司的實際情況很適合采取低成本策略，利用技術(shù)進步和革新來不斷降低產(chǎn)品的成本。具體措施如下。

（1）模擬市場核算，進行成本否決。利用市場價格計算目標成本，將目標成本與實際成本的差額作為公司應(yīng)挖掘的潛力，實施時要將指標細分落實到每個人身上，將成本控制與每個人的業(yè)績考核相掛鉤，最終形成一個嚴密的成本控制體系。

（2）在項目投資方面，量力而行，做不到控制進度的項目堅決否定，對前景較難預(yù)測或投資風險較大、回報具有很大不確定性的項目堅決否定，對投資項目事先進行有效分析，形成可行性分析報告，最終通過技術(shù)革新來實現(xiàn)降低消耗、節(jié)省成本的目的。

（3）在產(chǎn)品經(jīng)營方面，進行市場調(diào)研，全面搜集外部信息，制定計劃價格，比較本企業(yè)實際水平與本行業(yè)的各項經(jīng)濟技術(shù)指標，由此確定企業(yè)的發(fā)展目標，爭取超過同行業(yè)平均水平。

5.人力資源管理

重建績效考核系統(tǒng)之后，A公司將公司績效指標落實到了每個人身上，使得公司的經(jīng)營績效與每個人都密切相關(guān)。在基本工資的基礎(chǔ)上，增加了項目獎金和績效獎金，即總工資一基本工資+項目獎金+業(yè)績提成，將公司利益和員工利益緊密聯(lián)系起來?？梢砸M基于EVA的激勵報酬系統(tǒng)，主要行政人員的獎金依據(jù)職位而定，相當于基本工資的20%-80%，實際最終獎金數(shù)額取決于公司以及該職員所處部門的EVA績效目標完成情況。一般行政人員的具體獎金計算如下：

EVA獎金=（工資*目標%*公司績效系數(shù)）*a%+（工資*目標%*部門績效系數(shù)）*b%+（工資*目標%*個人績效系數(shù)）*c%（這里的公司績效系數(shù)、部門績效系數(shù)和個人績效系數(shù)分別取值為1.1，0.9，1.5；a，b，c分別取值為50，40，10）

6.建立現(xiàn)代化企業(yè)制度

建立A企業(yè)的現(xiàn)代化企業(yè)制度，主要包括以下幾個方面。

（1）在建立現(xiàn)代化企業(yè)文化制度的過程中，首先確認企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍和企業(yè)宗旨是明確企業(yè)的方向和發(fā)展道路的首要步驟，企業(yè)管理人員需要結(jié)合內(nèi)外環(huán)境因素分析思考企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，將要進入的市場以及對針對的是哪類消費群體。

（2）確定公司的愿景，明確公司使命。為員工建立起共同的發(fā)展愿景，增強團隊協(xié)作精神，不僅僅是單純追求效益，兼顧內(nèi)外發(fā)展，定期對員工進行培訓，鼓勵員工不斷提升自我，提高人員的專業(yè)素質(zhì)，更要進而建立學習型、先進型企業(yè)。

（3）重視顧客滿意度，建立售后顧客反饋體系，真正做到站在顧客的角度思考問題，為其提供滿意的產(chǎn)品和優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，才能在激烈的競爭中站穩(wěn)腳跟，才能實現(xiàn)公司的長遠發(fā)展。

（4）企業(yè)應(yīng)重視人才，為吸引和留住人才，A公司需要向他們提供有吸引力的福利和較好的待遇，如節(jié)假日、旅游以及績效獎勵等。由于A公司并未上市，故暫時不考慮股權(quán)激勵措施。

7.績效考評制度

戰(zhàn)略性的績效考評是將評價指標與企業(yè)實施的戰(zhàn)略相結(jié)合，不同的戰(zhàn)略對應(yīng)不同的績效評價指標。針對A企業(yè)采取的低成本發(fā)展戰(zhàn)略，將成本指標納入了其績效考評制度中，建立基于成本指標和質(zhì)量指標的雙重考核評價制度。實行“成本否決”制度，這是A企業(yè)成功采用低成本戰(zhàn)略的有力措施，在此之前，A公司曾將成本指標納入過經(jīng)濟責任制進行考核，但是存在著考核不嚴等諸多問題。成本否決制度的重點在于“嚴”，成本指標與質(zhì)量指標同樣重要，共同成為否決指標。無論其他指標完成的如何出色，只要成本指標未完成，則對職工的各項獎勵以及晉升的機會都要被否決。在該制度的執(zhí)行下，A企業(yè)最終實現(xiàn)了控制成本、提升利潤的目標。

四、思考與啟示

隨著現(xiàn)代科技的迅速發(fā)展，全球化競爭加劇，現(xiàn)代企業(yè)不僅需要健康科學的日常管理體系，更加需要高瞻遠矚的戰(zhàn)略思想和眼光，戰(zhàn)略管理會計是管理會計發(fā)展的必然趨勢。戰(zhàn)略管理會計能夠使企業(yè)站在戰(zhàn)略的角度來思考和看待問題，能夠幫助企業(yè)做出全局性、長期性的戰(zhàn)略規(guī)劃，使其建立持久的競爭力，促使企業(yè)的良性循環(huán)和不斷發(fā)展。本文基于戰(zhàn)略管理會計理論，將A公司作為研究對象，通過為A企業(yè)構(gòu)建戰(zhàn)略管理會計體系，分析了戰(zhàn)略管理會計如何在企業(yè)中得以運用和實施，進而提升公司的競爭力，為其創(chuàng)造更大的公司價值，實現(xiàn)從“職能管理”向“戰(zhàn)略管理”的過渡。endprint