（廣州工商學(xué)院廣東廣州510850）

2016年12月3日，為了進(jìn)一步落實(shí)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），財(cái)政部發(fā)布《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）。《規(guī)定》明確，一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等10個(gè)明細(xì)科目。一方面，“應(yīng)交增值稅”是一級(jí)科目“應(yīng)交稅費(fèi)”的明細(xì)科目，它與“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等9個(gè)明細(xì)科目在級(jí)次上是平行的，它們共同構(gòu)成了增值稅會(huì)計(jì)核算的科目體系；另一方面，“應(yīng)交增值稅”又具備特殊而重要的功能，它是用來反映納稅人已經(jīng)發(fā)生的除轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳業(yè)務(wù)之外的增值稅應(yīng)納稅額，具體而言，包括如下情形：一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，發(fā)生納稅義務(wù)，依照一般計(jì)稅方法計(jì)算得出的應(yīng)納稅額。由此可見，一般納稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利不直接通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算，而是先通過“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)明細(xì)科目過渡，待未來納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生或抵扣權(quán)利

一、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的使用

“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額?！按D(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目只用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，而且只用于會(huì)計(jì)先于稅法的情形。即按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入或利得已經(jīng)達(dá)到確認(rèn)的條件，但按照稅法的規(guī)定，納稅人現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，但肯定會(huì)在將來發(fā)生，這部分對(duì)應(yīng)的未來納稅義務(wù)，通過“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算。

例1：宏大建筑公司所屬甲工程項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，2016年10月業(yè)主對(duì)其9月已完工程量計(jì)量金額1 110 000元，款項(xiàng)尚未支付，合同約定的付款日期也未到達(dá)，宏大公司未對(duì)業(yè)主開具發(fā)票。

10月末，宏大公司甲項(xiàng)目部應(yīng)做會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 1 110 000

貸：工程結(jié)算 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額110 000

假定2016年12月16日，自甲方收取工程款999 000元，同日向甲方開具增值稅專用發(fā)票，金額900 000元，稅額99 000元，納稅義務(wù)發(fā)生，則：

借：銀行存款 999 000

貸：應(yīng)收賬款 999 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額99 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）99 000

此時(shí)，“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目貸方余額11 000元，反映的是未來的納稅義務(wù)。

二、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的使用

“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對(duì)的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。本明細(xì)科目強(qiáng)調(diào)的是已認(rèn)證待抵扣。現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，專用發(fā)票等扣稅憑證須在規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期申報(bào)抵扣。也就是當(dāng)期認(rèn)證，當(dāng)期申報(bào)抵扣，認(rèn)證和抵扣一般不存在時(shí)間差異。但對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的抵扣，以及輔導(dǎo)期的一般納稅人，有特殊規(guī)定。一般納稅人購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，取得扣稅憑證已經(jīng)認(rèn)證，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的60%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，40%部分計(jì)入本明細(xì)科目，達(dá)到可抵扣條件時(shí)，自本明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目借方。

例2：興源投資公司2016年6月購(gòu)進(jìn)一棟不動(dòng)產(chǎn)，并在會(huì)計(jì)制度上以固定資產(chǎn)核算，取得銷方開具的增值稅專用發(fā)票上記載的金額1 000 000元，稅額110 000元，款項(xiàng)已支付。

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）66 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44 000

貸：銀行存款 1 110 000

2016年7月申報(bào)期抵扣44 000元進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）44 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44 000

三、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的使用

“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額；一般納稅人已申請(qǐng)稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。本明細(xì)科目用來核算尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，而根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）第二十三條對(duì)納稅人取得的增值稅扣稅憑證作出的規(guī)定，明確“營(yíng)改增”后只有五類憑證（增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和稅收繳款憑證）可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。又由于現(xiàn)行五類扣稅憑證中只有增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書需要認(rèn)證或者稽核比對(duì)，因此，本明細(xì)科目只用來核算取得上述兩種憑證未認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人發(fā)生采購(gòu)業(yè)務(wù)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，記賬時(shí)如尚未認(rèn)證，應(yīng)先將票載稅額計(jì)入本明細(xì)科目，待認(rèn)證并申報(bào)抵扣后，再自本明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目借方。

例3：強(qiáng)盛房地產(chǎn)公司2016年9月采購(gòu)原材料一批，材料已點(diǎn)收，款項(xiàng)已支付，取得對(duì)方開具的增值稅專用發(fā)票1張，票載金額100 000元，稅額17 000元，9月30日記賬時(shí)，專票尚未認(rèn)證。

借：原材料 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額17 000

貸：銀行存款 117 000

11月14日，該納稅人將此票勾選認(rèn)證并于12月申報(bào)期申報(bào)抵扣：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額17 000

四、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的使用小結(jié)

“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)明細(xì)科目共同的特點(diǎn)在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期間轉(zhuǎn)為納稅義務(wù)或者變?yōu)榭傻挚蹤?quán)利，因此，它們是為了協(xié)調(diào)解決會(huì)計(jì)稅法時(shí)間性差異而設(shè)置的過渡類科目。

從核算流程上看，盡管這三個(gè)科目都是“應(yīng)交稅費(fèi)”下屬的二級(jí)明細(xì)科目，與“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目是并行的，但最終都將轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”對(duì)應(yīng)的專欄?！按D(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目對(duì)應(yīng)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄，“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”對(duì)應(yīng)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄。

需要特別指出的是，“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目的余額一般情況下應(yīng)于以后期間轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”的“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，特殊情況下，則有所例外。已計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”或“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的進(jìn)項(xiàng)稅額，在尚未轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄時(shí)，即發(fā)生了非正常損失或者改變用途用于不得抵扣情形的，《規(guī)定》明確，應(yīng)借記成本費(fèi)用或者資產(chǎn)類科目，貸記“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”或“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目。

報(bào)表列示方面，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末貸方余額，應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列示；“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末借方余額，應(yīng)根據(jù)情況在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。