（青島大學山東青島266100）

一、研究背景

現(xiàn)代租賃業(yè)務分為融資租賃和經(jīng)營租賃，在進行相應的后續(xù)處理之前首先應該對租賃類型進行合理的劃分。經(jīng)營租賃產(chǎn)生的權利和義務雖然滿足資產(chǎn)和負債的確認條件，但是按照租賃會計準則的規(guī)定在承租人的財務報表中并沒有該項資產(chǎn)及負債，使經(jīng)營租賃成為一種表外融資的手段。如何恰當?shù)貐^(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃關系到財務報表列報的恰當性以及利益相關者的利益?，F(xiàn)行的租賃分類標準具有一定的可操縱性，承租方與出租方完全可以合謀將一項融資租賃業(yè)務劃分為經(jīng)營租賃業(yè)務，降低財務報表的真實性與可比性。所以，為了使租賃交易更為健康有序地發(fā)展，維護報表使用者的利益，使財務報表更加真實和公允，文章針對租賃會計準則中存在的不足進行研究并提出改進建議很有必要。

二、相關理論基礎

（一）現(xiàn)代產(chǎn)權理論

所謂產(chǎn)權，顧名思義，“產(chǎn)”即財產(chǎn)，“權”即權利。對一項資產(chǎn)是否擁有清晰的權利對市場經(jīng)濟的有效運行很重要，也可以對外部不經(jīng)濟起到一定的幫助作用。市場經(jīng)濟的健康有序發(fā)展與產(chǎn)權也有密切的關系，市場交易的正常進行需要有清晰的產(chǎn)權作為后盾，會計的應用也需要以產(chǎn)權作為基礎。產(chǎn)權具體到租賃會計問題上，也就是分析租賃資產(chǎn)的使用權通過租賃發(fā)生了什么樣的變化，從而判斷該項租賃業(yè)務是否需要進行租賃資本化。只有弄清租賃資產(chǎn)的產(chǎn)權，才能進行分類及后續(xù)的會計處理。

（二）租賃業(yè)務中資產(chǎn)與負債的確認及計量

1.租賃資產(chǎn)的確認。租賃資產(chǎn)是否滿足資產(chǎn)確認條件并予以確認實質(zhì)上就是討論租賃資產(chǎn)是否需要進行資本化的問題。承租方在融資租賃方式下需要確認資產(chǎn)及相應的負債，而在經(jīng)營租賃方式下，租賃資產(chǎn)并不滿足資產(chǎn)確認條件，因而該資產(chǎn)不能進行資本化處理。經(jīng)營租賃方式使得租賃資產(chǎn)只能在備查簿中登記，這樣就在一定程度上隱藏了資產(chǎn)及相應的負債，從而給承租方帶來表外融資的機會。

2.租賃資產(chǎn)的計量。按照會計準則的規(guī)定，經(jīng)營租賃獲得的資產(chǎn)不應該確認為承租方的資產(chǎn)，因而在資產(chǎn)負債表中不予以列報，承租方只需采用直線法將租金分攤在相應的期間內(nèi)確認為當期費用即可。但是融資租賃獲得的資產(chǎn)應該進行資本化處理，采用現(xiàn)值法按照實際利率對融資租入的資產(chǎn)進行計量。

3.租賃資產(chǎn)的分類。對租賃交易進行會計處理，首先就要對租賃業(yè)務進行分類，承租方與出租方只有通過分類才能確定是否將租賃資產(chǎn)最終確認為自己所有，以使企業(yè)充分并真實地對外披露自身的經(jīng)營狀況，從而產(chǎn)生了租賃分類標準。

三、我國及國際租賃會計準則的現(xiàn)存問題分析

（一）IFRS租賃分類存在的問題

2016年發(fā)布的新的國際租賃會計準則最大的變化在于，對于承租人而言，所有的租賃交易都需要在報表上反映，也即國際會計準則要求對經(jīng)營租賃進行資本化處理。

1.對于承租方而言，經(jīng)營租賃資本化盡管解決了承租方表外融資的問題，充分披露了企業(yè)會計信息，有利于報表使用者充分了解企業(yè)，在一定程度上保護了報表使用者的相關利益。但是實質(zhì)上融資租賃與經(jīng)營租賃之間還是存在本質(zhì)上的差異，經(jīng)營租賃形成的使用權資產(chǎn)和自有資產(chǎn)與融資租賃形成的使用權資產(chǎn)和自有資產(chǎn)在風險和收益方面就存在差異。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定如果不再區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，將租賃全部采取相同的賬務處理且在財務報表中不再分別列示，將會不利于反映其對企業(yè)價值的貢獻差異，從而在一定程度上也會影響租賃業(yè)的發(fā)展，影響承租方承租意愿及租賃業(yè)務量。

2.對于出租方而言，仍然區(qū)分租賃類型，融資租賃業(yè)務租賃雙方的會計處理一致，不會存在太大問題，但是如果是經(jīng)營租賃業(yè)務，IFRS 16規(guī)定出租方全額確認資產(chǎn)，而承租方確認使用權資產(chǎn)，如果進行這樣的會計處理，那么會造成該項租賃資產(chǎn)同時在承租方與出租方的報表上列報，使得會計信息不一致，同樣也會虛增資產(chǎn)，顯然這樣的會計處理存在矛盾。

（二）我國現(xiàn)階段租賃分類標準存在的問題

1.融資租賃，是指與資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬由出租方全部轉(zhuǎn)移給了承租方，當一項租賃滿足下列一項或數(shù)項標準時，該租賃才可確認為融資租賃，否則屬于經(jīng)營租賃：（1）所有權標準。租賃期限屆滿時，該租賃資產(chǎn)就歸承租方所有。（2）優(yōu)惠購買選擇權標準。所謂優(yōu)惠購買選擇權是指行使選擇權所需付出的價款預計將遠低于行使該選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，在租賃開始時就能夠確定該租賃資產(chǎn)的所有權已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租方。（3）時間標準。無論租賃資產(chǎn)的所有權是否轉(zhuǎn)移，該租賃資產(chǎn)的租賃期限占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（約75%以上）。（4）價值標準。承租方在租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當于（約為90%）租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，出租方在租賃開始日的最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。（5）其他標準。該租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊，在不做較大改造情況下，只有承租方才能使用該資產(chǎn)。

2.實際上上述的分類標準主觀操作性很強，租賃雙方很可能會通過租賃類型的劃分為自己謀取利益。（1）關于所有權標準。按照準則的規(guī)定，如果一項租賃業(yè)務僅滿足所有權標準，那么該業(yè)務中的資產(chǎn)就被確認為融資租賃資產(chǎn)。但是在租賃期間該租賃資產(chǎn)使用權產(chǎn)生的風險和收益歸承租方，而價格變動風險和收益歸出租方。如此考慮，出租方在租賃開始日作為融資租賃終止確認資產(chǎn)顯然不合適。（2）關于價值標準中涉及到的“幾乎相當于”等內(nèi)容具有模糊性和可操縱性，出租方與承租方完全可以為了自身利益合謀對租賃合同進行設計，將租賃劃分為對自己有利的租賃類型，導致租賃雙方對同一項租賃業(yè)務的劃分類型不一致。如果存在獨立于租賃雙方的第三方擔保余值且租賃雙方采用同一折現(xiàn)率，這樣就可能導致出租方劃分為融資租賃資產(chǎn)而承租方劃分為經(jīng)營租賃資產(chǎn)，使得承租方規(guī)避了租賃資本化，造成表外融資的后果。

四、租賃會計準則的探討及相關改進建議

（一）對國際會計準則中經(jīng)營租賃會計處理的改進建議

筆者認為，國際會計準則融資租賃業(yè)務中租賃雙方的會計處理相對來說比較合理。但是經(jīng)營租賃中租賃雙方的會計處理還尚有不足，考慮到資產(chǎn)及負債是按照風險和收益的差別在財務報表中列報的，經(jīng)營租賃業(yè)務中租賃雙方的會計處理也要考慮租賃資產(chǎn)的風險和收益的差別。

1.經(jīng)營租賃業(yè)務中，IFRS 16規(guī)定的承租方確認使用權資產(chǎn)雖然能夠使承租方完全披露租賃來的資產(chǎn)，但是考慮到租賃資產(chǎn)的風險和收益時，融資租賃與經(jīng)營租賃獲取的資產(chǎn)還是存在本質(zhì)上的差異的。所以筆者建議，在經(jīng)營租賃中承租方仍然進行租賃資本化確認使用權資產(chǎn)，但是應該在資產(chǎn)負債表中將資產(chǎn)按照其獲取的方式分別列報，或者在報表附注中披露，使得企業(yè)的資產(chǎn)信息能夠更加的透明化。

2.出租方的會計處理，出租方僅有租出那部分資產(chǎn)的風險轉(zhuǎn)化為信用風險，未租出部分出租方仍然承擔價格變動風險，而IFRS 16規(guī)定出租方全額確認資產(chǎn)顯然與會計準則中規(guī)定的不同收益風險特征的資產(chǎn)與負債應分別列報相矛盾。所以筆者建議，經(jīng)營租賃業(yè)務中，出租方不要全額確認資產(chǎn)，而是確認剔除承租方使用權資產(chǎn)部分的剩余資產(chǎn)，承租方的那部分使用權資產(chǎn)部分應視同銷售，確認轉(zhuǎn)讓損益，這樣既不會重復確認資產(chǎn)，也會使租賃雙方的財務報表更加真實可靠。

（二）對我國現(xiàn)階段租賃分類標準的改進建議

筆者認為我國現(xiàn)行租賃分類準則中存在的使用權標準問題及價值標準中的模糊性詞語導致租賃雙方對租賃類型劃分不一致等問題都會給管理層創(chuàng)造操縱報表的機會。

1.對于所有權標準中探討的問題，筆者認為，承租方在租賃開始日能不能將租賃資產(chǎn)確認為融資租賃資產(chǎn)，只考慮在租賃期屆滿時該租賃資產(chǎn)的所有權是否歸承租方所有顯得太絕對化，忽略了在租賃期間租賃資產(chǎn)的風險及報酬，而按照會計準則的規(guī)定，只有在控制了資產(chǎn)的風險及報酬時才能將該資產(chǎn)確認為自己的資產(chǎn)。所以，該標準可以改進為：當租賃期屆滿時，該租賃資產(chǎn)的所有權將轉(zhuǎn)移給承租方且在租賃期間內(nèi)由承租方承擔該租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生的一切損失及利得，也即在租賃期間內(nèi)需要由承租方擁有或控制該項租賃資產(chǎn)。

2.對于價值標準中存在的問題，筆者認為，與出租方相比，承租方更加偏向于經(jīng)營租賃以進行表外融資，所以承租方應該在一定程度上從出租方角度考慮租賃類型的確認，該價值標準可以改進為：在租賃開始日，承租方的最低租賃付款額的現(xiàn)值與出租方的最低租賃收款額的現(xiàn)值較高者，與租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值幾乎相等 （約為90%）。這一標準中雖然仍存在“相當于”等模糊性字眼，但是在與租賃資產(chǎn)公允價值進行比較時取了兩現(xiàn)值孰高者，在保證租賃雙方租賃類型一致的同時也在一定程度上規(guī)避了承租方對經(jīng)營租賃的偏好。Z