韓樹功

國際會計(jì)準(zhǔn)則將會計(jì)政策定義為“在編制會計(jì)報(bào)告時(shí)，管理人員所采用的原則、基礎(chǔ)、法規(guī)和程序。但在使用中需要根據(jù)企業(yè)的具體情況，選用最能恰當(dāng)?shù)乇砻髌湄?cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的政策?！倍覈镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》規(guī)定:“會計(jì)政策是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法?！睍?jì)政策選擇是會計(jì)主體有目的的行為，它既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)的初始會計(jì)政策選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會計(jì)政策。因此，會計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計(jì)過程。會計(jì)估計(jì)是指對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷。為了保證會計(jì)信息的質(zhì)量，必須合理地進(jìn)行會計(jì)估計(jì)，會計(jì)估計(jì)是會計(jì)核算中不可避免的重要一環(huán)。

為真實(shí)反映軌道交通企業(yè)的盈利能力、財(cái)務(wù)狀況以及城市基礎(chǔ)設(shè)施永續(xù)運(yùn)營的隱性信用，服務(wù)于維持現(xiàn)金流正常運(yùn)轉(zhuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)，在主要的會計(jì)政策選擇和會計(jì)估計(jì)確認(rèn)上建議如下。

一、借款費(fèi)用資本化

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的規(guī)定，軌道交通企業(yè)集團(tuán)設(shè)立獨(dú)立的建設(shè)投資子公司，由該子公司對項(xiàng)目貸款利息在建設(shè)期全額資本化，對一般性借款（如該子公司建設(shè)期項(xiàng)目貸款以外的自行借款或集團(tuán)統(tǒng)貸統(tǒng)還由該子公司實(shí)際使用的借款）也要按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行資本化，可實(shí)現(xiàn)以軌道交通企業(yè)多主體借款、建設(shè)投資子公司實(shí)際使用，利息支出資本化，確保建設(shè)期不錄得虧損數(shù)字。

二、政府補(bǔ)助

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則的規(guī)定，對于軌道交通企業(yè)收到的資本金以外的資金，如運(yùn)營補(bǔ)貼、財(cái)政貼息等應(yīng)按照規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益，對于資金屬性模糊難以分辨的，按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期損益。對于土地出讓金返還資金應(yīng)以扣除墊付的前期拆遷支出后的凈額計(jì)入資本公積或?qū)嵤召Y本。政府購買服務(wù)的（如向軌道交通企業(yè)購買安置房服務(wù)）應(yīng)按合同約定確認(rèn)服務(wù)收入和成本，不能確認(rèn)為政府補(bǔ)貼。

三、長期股權(quán)投資

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，對于軌道交通企業(yè)投資產(chǎn)業(yè)鏈上游（如盾構(gòu)機(jī)等施工機(jī)械、隧道管片、商品混凝土、車輛及關(guān)鍵零部件制造等）一般應(yīng)作為非控股股東，采用權(quán)益法核算。在甲供材的情況下被投資企業(yè)產(chǎn)品用于軌道建設(shè)的，如作為控股股東則會因合并報(bào)表導(dǎo)致收益抵消。對于預(yù)期較長時(shí)間內(nèi)難以盈利的項(xiàng)目（如參股高鐵、城際鐵路等），初始股權(quán)比例應(yīng)控制在不具備重大影響的范圍，因其股權(quán)沒有活躍的市場報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法計(jì)量而采用成本法核算。

四、投資性房地產(chǎn)

對于軌道交通企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)應(yīng)優(yōu)選自持并出租的商業(yè)模式，保留房地產(chǎn)所有權(quán)，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，后續(xù)按照同類資產(chǎn)的市場價(jià)格采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，既可充分反映地鐵沿線物業(yè)上漲的收益，又可避免計(jì)提折舊虛增成本、影響財(cái)務(wù)狀況和融資能力。

五、金融工具

為優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、降低資產(chǎn)負(fù)債率、提升債務(wù)融資能力，軌道交通企業(yè)可適當(dāng)發(fā)行永續(xù)債（含長期限含權(quán)中期票據(jù)），合理設(shè)計(jì)永續(xù)債合同條款，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》、財(cái)政部《金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會〔2014〕13號）的相關(guān)規(guī)定計(jì)入權(quán)益。

六、土地使用權(quán)

軌道交通企業(yè)應(yīng)將軌道自用的土地使用權(quán)單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬，因其為劃撥用地，沒有使用期限，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地可不提折舊，既真實(shí)體現(xiàn)了土地使用權(quán)的穩(wěn)定價(jià)值，又可避免計(jì)提折舊虛增成本、影響后續(xù)融資。對于“招拍掛”取得的土地使用權(quán)，在開發(fā)前應(yīng)優(yōu)先作為“持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

七、資產(chǎn)折舊年限

稅法只規(guī)定了最低折舊年限，合理的固定資產(chǎn)折舊年限需要依據(jù)資產(chǎn)使用壽命估計(jì)而來，軌道交通企業(yè)應(yīng)根據(jù)行業(yè)資產(chǎn)預(yù)期壽命分類確定資產(chǎn)折舊年限，對于地鐵洞體、車站以及其他建構(gòu)筑物按設(shè)計(jì)壽命100年計(jì)提折舊，對于地鐵車輛和其他機(jī)電設(shè)備按照設(shè)計(jì)壽命30年計(jì)提折舊，避免加速折舊對凈資產(chǎn)的損耗，以免虛增資產(chǎn)負(fù)債率，影響后續(xù)融資。

通過以上會計(jì)政策選擇和會計(jì)估計(jì)可更契合軌道交通永續(xù)運(yùn)營的實(shí)際，能真實(shí)體現(xiàn)軌道交通企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和信用水平，最大限度地提升企業(yè)融資能力，為軌道交通企業(yè)資金鏈正常運(yùn)轉(zhuǎn)創(chuàng)造條件。