師雨晴+張艷波

摘 要 權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制是會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的兩種基本方法。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)的弊病日漸突出。本文全面分析了權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵，指出建立現(xiàn)代政府管理體制具有重要意義，最后提出了權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用的基本思路和具體建議。

關(guān)鍵詞 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府會(huì)計(jì) 收付實(shí)制

一、兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的概念

會(huì)計(jì)確認(rèn)的核心通常被認(rèn)為是會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間的選擇。確認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間有兩個(gè)依據(jù)：現(xiàn)金基礎(chǔ)和權(quán)責(zé)發(fā)生制（也稱為權(quán)責(zé)發(fā)生制）。

（一）收付實(shí)現(xiàn)制

第一，收付實(shí)現(xiàn)制的內(nèi)涵。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金收到或現(xiàn)金支付為準(zhǔn)則，記錄施行和成本收益。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起。換句話說，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，不去考慮是否發(fā)生了與現(xiàn)金收支行為相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

第二，收付實(shí)現(xiàn)制的局限性。一是實(shí)現(xiàn)集中的基于現(xiàn)金的現(xiàn)金流，忽視其他資源并影響政府決策者提供信息的能力，缺乏相關(guān)性；二是支付信息提供有偏差，導(dǎo)致信息用戶沒有得到真實(shí)的信息而作出錯(cuò)誤的選擇。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制

第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)涵。權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)定義為，應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的收入和支出的計(jì)量期間，在此期間貨幣資金，無論是收款還是付款，都是按時(shí)間要素確認(rèn)的，特別是確認(rèn)其收入和支出，均以已經(jīng)產(chǎn)生的權(quán)利或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。

第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)。一是現(xiàn)金資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、損益，然后是應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)活動(dòng)和交易的影響，及其現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的關(guān)聯(lián)，方便信息收集者查看真實(shí)信息；二是通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本和收入比較有效，滿足補(bǔ)償成本和收入損失的需要，并進(jìn)行確定，體現(xiàn)保本原則；三是使用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以清楚地反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，避免劇烈變化。

二、我國政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要性及必要性

（一）我國政府引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要性

權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制的應(yīng)用以政府職能變化為基礎(chǔ)。政府職能角色的轉(zhuǎn)變是由市場(chǎng)機(jī)制的引入造成的，政府從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)競(jìng)爭(zhēng)者轉(zhuǎn)變?yōu)楣伯a(chǎn)品提供者；從單純分配任務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合管理；從直接行政干預(yù)向間接調(diào)控轉(zhuǎn)變，以行政干預(yù)為必要補(bǔ)充。因此，政府需要強(qiáng)有力的經(jīng)濟(jì)管理能力，公開和透明的政策和法律。權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制必須根據(jù)科學(xué)、合理、完整的信息作決策，從而提高政府的經(jīng)濟(jì)管理能力。

（二）我國政府引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

第一，它是實(shí)現(xiàn)我國政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求。我國的財(cái)政方式主要是借助政府來對(duì)財(cái)政進(jìn)行直接分配。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制下市場(chǎng)化程度的提高，政府和市場(chǎng)分工的明晰，政府職能重點(diǎn)過渡到公共品的提供，從直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接調(diào)控，財(cái)政轉(zhuǎn)型從簡(jiǎn)單的分配一體化到管理的多重化，從而對(duì)政府管理經(jīng)濟(jì)的能力提出了嚴(yán)峻的考驗(yàn)。為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，政府需要結(jié)合一定合理的決策依據(jù)，采納科學(xué)的綜合信息，尤其是有關(guān)資本流動(dòng)的金融信息。

第二，它是政府順應(yīng)投融資體制變革的必定要求。在市場(chǎng)配置起基礎(chǔ)性作用的條件下，在財(cái)政投融資體制市場(chǎng)化的進(jìn)程中，政府進(jìn)行投融資的主體日漸多元化，方式日漸多樣化，中央及地方政府的社會(huì)公益性投資，延續(xù)吸引民營(yíng)間資本、國外投資等合作項(xiàng)目?，F(xiàn)在，政府將部分公共產(chǎn)品和服務(wù)交給市場(chǎng)去做，私人部門慢慢融入公共領(lǐng)域，這就要求政府部門提供更透明、更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)完成與政府部門會(huì)計(jì)信息的可比成本的計(jì)價(jià)、核算和比較。

第三，它能夠全面揭示政府債務(wù)狀況。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，世界各國政府規(guī)模的增大，財(cái)政收支沖突的突顯，赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張等問題浮現(xiàn)。收付實(shí)現(xiàn)制顯現(xiàn)的支出是當(dāng)年還本付息的，所顯現(xiàn)的支出中不含有應(yīng)由本期承擔(dān)的已發(fā)行的利息國債和應(yīng)計(jì)提信息，使得政府獲得的債務(wù)信息不全面，政府對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)無法作出合理的提防，嚴(yán)重的話會(huì)引起財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。但如果使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，那么政府就可以得到真實(shí)全面的債務(wù)信息，有效地防范金融風(fēng)險(xiǎn)。[1]

第四，這是中國政府的“入世”應(yīng)對(duì)國際競(jìng)爭(zhēng)，以及政府的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)的必然要求。為更好地生存和發(fā)展，我國政府“入世”遵循“企業(yè)”規(guī)則辦。會(huì)計(jì)確認(rèn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制的企業(yè)，可以反映利潤(rùn)和損失，實(shí)現(xiàn)收入成本率，促進(jìn)企業(yè)提高管理效率。財(cái)務(wù)績(jī)效改革是中國政府績(jī)效改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，把預(yù)算與權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算聯(lián)合，把成本與績(jī)效鏈接，將有利于加強(qiáng)管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“成本”觀念代替先前預(yù)算管理模式的“支出”概念，并處于重要地位，便于經(jīng)濟(jì)學(xué)方法使用與權(quán)衡，便于對(duì)政府財(cái)務(wù)的績(jī)效進(jìn)行評(píng)估。

三、中國收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)制度的主要問題

現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制反映出來的只是政府財(cái)政預(yù)算收支狀況，但反映不出來政府擁有的真實(shí)資源數(shù)量，無形中造成國有資產(chǎn)流失；不能完整地反映政府的各項(xiàng)負(fù)債，使政府部分債務(wù)不能及時(shí)反映在賬面和報(bào)表上，造成嚴(yán)重的財(cái)政和金融危機(jī)，同樣不利于對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范；政府資金運(yùn)作無法全面展現(xiàn)，固定資產(chǎn)凈值難以在報(bào)表上讀出，資產(chǎn)賬面記錄與實(shí)際價(jià)值不相等，行政單位提供公共服務(wù)消耗成本數(shù)據(jù)不真實(shí)；無法正確處理年終結(jié)賬，無法闡發(fā)政府償債風(fēng)險(xiǎn)，也無法對(duì)政府進(jìn)行有效的績(jī)效評(píng)價(jià)。由此，影響了預(yù)算信息的真實(shí)性，并給以后年度預(yù)算項(xiàng)目的安排造成了金額困惑。

目前，中國政府會(huì)計(jì)在各種政府預(yù)算支出中是使用的現(xiàn)金資本，但資本支出在使用現(xiàn)金資源的同時(shí)產(chǎn)生了對(duì)類型和其他非公有資源的控制，更好地為政府提供更優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)交付基地，支付實(shí)現(xiàn)制度下的“支出”反映了政府在本期提供的全部成本。因此，成本不是正確的會(huì)計(jì)，經(jīng)營(yíng)成果不及時(shí)反饋，績(jī)效預(yù)算不能有效管理，不利于政府單位的內(nèi)部管理，不利于有效利用國家預(yù)算管理資金。

另一方面，無益于優(yōu)化政府資產(chǎn)的購置和處理決議。假如政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息在量和質(zhì)上都給予不了財(cái)政管理足夠的信息，那么財(cái)政管理的功能就將缺失；反之，假如政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息給予的量超過所需求的，那么也將形成超量負(fù)擔(dān)，影響工作效率。在收付實(shí)現(xiàn)制度下，政府面臨的唯一問題是購買資產(chǎn)，但現(xiàn)有資產(chǎn)維持、改善延長(zhǎng)其使用壽命等問題不能解決，不利于有效管理政府資產(chǎn)。endprint

四、對(duì)政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的措施和建議

權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用是一個(gè)系統(tǒng)的項(xiàng)目。政府會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告制度，使會(huì)計(jì)信息的改革更真實(shí)、更準(zhǔn)確。因此，筆者提出以下措施和建議：

（一）建立健全新的政府會(huì)計(jì)體系

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅是對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)不足的補(bǔ)充，還是政府會(huì)計(jì)模型作用的根本性變化。在目前的會(huì)計(jì)模型體系中，政府將預(yù)算會(huì)計(jì)單位和預(yù)算會(huì)計(jì)作為一個(gè)整體，集中預(yù)算收支活動(dòng)，不容易顯示政府財(cái)政的真實(shí)情況，所以要建立一個(gè)新的政府會(huì)計(jì)制度，科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)范圍。政府會(huì)計(jì)應(yīng)該采用政府活動(dòng)會(huì)計(jì)的范圍，目前一般預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)容是最重要的部分，包括不反映政府財(cái)政活動(dòng)預(yù)算的人。因此，政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)構(gòu)成系統(tǒng)可以納入中國的會(huì)計(jì)制度。在介紹過程中，我們可以借鑒國內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國國情、政府標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）政府會(huì)計(jì)確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

政府引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)制度要在現(xiàn)金基礎(chǔ)上使應(yīng)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過程遵循“部分到全部”的原則?？梢圆扇蓚€(gè)步驟：首先，通過當(dāng)前系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)首先付款到支付系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)修改支付系統(tǒng)，即實(shí)現(xiàn)主現(xiàn)金系統(tǒng)；第二，通過系統(tǒng)的實(shí)施逐步改變支付系統(tǒng)，以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這既能夠讓目前的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算適應(yīng)財(cái)政改革，又能夠?yàn)榻窈蟮母母锎蛳潞粚?shí)的基礎(chǔ)。[2]

（三）建立科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告制度

政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅能顯示政府的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，而且能充分顯示政府會(huì)計(jì)的全面信息。應(yīng)計(jì)入政府財(cái)務(wù)報(bào)告也是一般趨勢(shì)，制定標(biāo)準(zhǔn)化的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，說明政府會(huì)計(jì)核算的范圍，建立相配套的審計(jì)監(jiān)督制度等，都是建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的前提條件。[3]更標(biāo)準(zhǔn)化的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該有國有資產(chǎn)信息、國家預(yù)算信息、社會(huì)保障基金信息，以確保信息的全面、真實(shí)和可比性。[4]

（四）充分執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算

政府會(huì)計(jì)制度的改革服務(wù)于政府的財(cái)政管理改革，主要是為了有效利用政府公共資源。[5]實(shí)踐證明，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的實(shí)施可以提高政府官員的效率，有效預(yù)防金融風(fēng)險(xiǎn)，增加政府的信托責(zé)任。相關(guān)人員要總結(jié)反思、積累經(jīng)驗(yàn)、吸取教訓(xùn)，這些為權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的引入奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。[6]

（五）制定相關(guān)規(guī)章制度和法律法規(guī)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用體現(xiàn)在一系列新規(guī)定中，為執(zhí)行適當(dāng)?shù)囊?guī)則和條例提供體制保障。其中，最重要的是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容：基本原則、政策指導(dǎo)方針和操作流程、行業(yè)規(guī)章等。中國將制定配套法律法規(guī)，提供堅(jiān)實(shí)的法律保護(hù)，明確權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，確保權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的成功。[7，8]

總之，我國為在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制做出的努力，不僅體現(xiàn)在涉及范圍之廣，還體現(xiàn)在各部門、各單位的利益上，這是一個(gè)為期很長(zhǎng)、任務(wù)很重的過程。我們應(yīng)該從國外改革的經(jīng)驗(yàn)中有所借鑒，并結(jié)合我國實(shí)際，制定一套與我國改革路徑條件相符的線路規(guī)劃。

（師雨晴單位為內(nèi)蒙古工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院；張艷波單位為內(nèi)蒙古民航集團(tuán)阿爾山機(jī)場(chǎng)）

[作者簡(jiǎn)介：師雨晴（1996—），女，內(nèi)蒙古呼倫貝爾人，內(nèi)蒙古工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院本科在讀。張艷波（1974—），女，內(nèi)蒙古呼倫貝爾人，中級(jí)經(jīng)濟(jì)師，財(cái)務(wù)管理職員，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在中小企業(yè)的應(yīng)用發(fā)展。]

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