宋會軍

一、“應收賬款”的概念

應收賬款是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務等經營活動，應向購貨單位或接受勞務的單位收取的款項。主要包括企業(yè)銷售商品或提供勞務等應向有關債務人收取的價款及購貨單位墊付的包裝費、運雜費等。

二、通過應收賬款賬戶進行舞弊的方式及目的

通過應收賬款進行舞弊的目的主要有企業(yè)和個人兩個方面。一方面企業(yè)通過該賬戶粉飾財務狀況、充實企業(yè)小金庫或達到謀求企業(yè)或相關集團利益的目的；另一方面?zhèn)€人通過該賬戶來挪用企業(yè)資金，非法謀取不正當利益。從舞弊的方式方法和手段來看，大概有以下幾種形式：

一是虛假銷售，虛增應收賬款。一些企業(yè)管理層通常在當期經營狀況不佳或者未達到預期經營目標和經營效果時，可能會授意相關財務人員在往來款項，特別是在應收賬款上“做文章”。比如，通過關聯(lián)方虛假購銷，增加當期營業(yè)收入。關聯(lián)方就是指一方控制、共同控制另一方對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響。而關聯(lián)方交易可以認為是關聯(lián)方之間不管是否收取款項而進行的轉移資源、勞務或義務的行為。利用關聯(lián)方交易進行舞弊是企業(yè)慣用的作弊方式之一。企業(yè)收取大量貨款卻不及時發(fā)貨，拖延時間進行真融資假銷售；通過虛假購銷行為既調節(jié)了當期損益，粉飾了公司業(yè)績，又從賬面上完成了既定目標。

二是部分企業(yè)利用應收賬款進行貸款，利息收入轉入賬外，形成“小金庫”。根據(jù)國家有關規(guī)定，企業(yè)之間可以相互拆借資金。但有些企業(yè)卻鉆空子，利用應收賬款進行有償貸款。并將其中獲得的利息收入轉入賬外，形成“小金庫”。比如，企業(yè)將收回的應收賬款不通過“銀行存款”賬戶進行核算，而是直接將資金有償借給其他企業(yè)或者個人，并將兩筆財務手續(xù)進行合并處理。在增加一項應收賬款的同時，沖減另一項應收賬款。通過該方法，將資金貸出去，收取的利息收入不入賬，形成“小金庫”。

三是一些企業(yè)管理層授意會計人員在賒銷業(yè)務發(fā)生銷貨退回時，不沖抵相應的應收賬款，達到虛增利潤的目的。不過這種手段操作一般比較隱蔽，由于銷售是實際存在的，單證、銷售合同、出貨單都實際存在。發(fā)生銷售退回后，不調整或者是沒有及時調整相關賬務，不管是否有意虛增應收賬款、虛增利潤，對于會計信息使用者來說都是一種誤導。

四是通過虛增應收賬款，相應增加“壞賬準備”提取數(shù)額，從而達到調節(jié)利潤的作用。依據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)的壞賬損失通常采用“備抵法”核算。大部分企業(yè)通過隨意改變壞賬準備計提方法或擴大、縮小壞賬準備計提比例，從而人為地調節(jié)利潤。企業(yè)將這些不準確不可靠的會計信息提供給了債權人、投資者以及社會公眾，這樣就影響了他們對企業(yè)價值作出正確的判斷。

五是壞賬的確認未嚴格履行相關報批手續(xù)，造成應收賬款的損失。依據(jù)我國相關規(guī)定：由于債務人死亡，用其遺產清償后仍無法收回；由于債務人破產，用其資產清償后仍無法收回；債務人超過3年的時期內未履行償債義務，并且有充足的證據(jù)表明收回可能性較小或者無法收回。企業(yè)的應收賬款符合上述條件之一的，應確認為壞賬。在實際的財務工作中，壞賬損失的確認難度較大，情況也比較復雜，這便給部分企業(yè)制造了造假機會。比如把預計可收回的應收賬款作為壞賬處理，將本應確認為壞賬準備的應收賬款都長期掛賬，導致資產賬面價值反映不真實。再比如，核銷壞賬時不履行相關手續(xù)，會計人員未經批準就擅自予以核銷，造成資產流失。

三、應收賬款的審計方法

現(xiàn)在大宗貨物和單位價值較高的貨物銷售很大一部分都采用賒銷形式，造成應收賬款在企業(yè)總資產中占有很大的比重。因此，對應收賬款真實性進行審查尤其重要。很多情況下由于應收賬款是記錄在資產負債表賬面上的債權，而不具有實物形態(tài)的資產，這樣很容易被一些違法人員鉆空子，用來挪用公司財產。同時應收賬款實際可收回性能夠很大程度上影響到公司的真實經營狀況，它也是構成企業(yè)信用風險的一個很重要的因素。所以對應收賬款進行審計一直都是審計工作中的一個重要部分。

（一）虛增應收賬款、虛假銷售行為的審計

該部分主要是對銷售業(yè)務真實性即應收賬款真實存在性進行審計。主要審查企業(yè)的銷售合同、銷售發(fā)票、銷售訂單、出庫單等確認銷售業(yè)務實際發(fā)生，并結合庫存商品審計應收賬款是否由于經銷商品而形成以確保真實性；審計發(fā)生的銷售退回現(xiàn)象，是否及時沖減應收賬款發(fā)生額；審計商品銷售合同是否存在虛列應收賬款賬戶得以虛增利潤，從而夸大經營業(yè)績的現(xiàn)象；審計企業(yè)是否存在虛設應收賬款科目轉移資金來調平賬款的現(xiàn)象；審計那些把已收到的應收賬款不入賬或者是推遲入賬時間以實現(xiàn)挪用或者私自占有等現(xiàn)象。從實際操作過程中來說其一是審查企業(yè)在發(fā)生應收賬款業(yè)務活動時，應收金額是否借記應收賬款，貸記主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、手續(xù)費及傭金收入等科目。待到收回應收賬款時借方填寫銀行存款等科目，貸方填寫應收賬款。審計涉及到增值稅銷項稅額的相關處理是否合規(guī)。至于為代購單位墊付的包裝費、運雜費，審計是否應借記應收賬款，貸記銀行存款、庫存現(xiàn)金等科目。其二，注意年末特別是年終最后一個月應收賬款是否有突然增大現(xiàn)象，對于期后應收賬款賬戶的審計。與應收賬款相關的期后事項的審計，一是要關注資產負債日后到審計當日為止所有的銷售退貨和銷售折讓，核實它們是否與被審計時期內以及過去的銷售業(yè)務相聯(lián)系，有必要的話，可以實施積極性的函證，但是具體到實際審計工作當中應收賬款函證效果不明顯。有許多函證對象與被審計單位有業(yè)務往來，涉及雙方的交易金額往往不愿透露，造成許多被函證的對象不愿意回函來確認他們被審計的業(yè)務金額，造成函證的效果難以達到。另外，即使對方回函，所經歷的時間也比較長，影響整個審計項目的下一步開展，所以在這種情況下，審計人員可以采取其他一些替代程序或方式，比如直接到對方單位進行現(xiàn)場調查等。二是詢問有關業(yè)務辦理人員及財務人員，看有無已經發(fā)生退貨行為而且所退的貨物已驗收入庫的情形。三是客戶存在退貨意向的，進而查看有無與被審計期內及過去的銷貨業(yè)務有聯(lián)系，及是否可以調整被審計期內的財務狀況和經營業(yè)績。通過實施這一有利程序是為了驗證與應收賬款有關的期后事項都已在會計報表中作了合理的處理。

（二）其他通過應收賬款發(fā)生的舞弊審計。

其一，通過計提壞賬準備的審計。對企業(yè)的壞賬準備賬務記錄進行審閱，而且抽樣查詢相對應的所有會計憑證。在進行審閱時應該重點查詢：一是核對企業(yè)的壞賬準備計提比例和方法是否符合會計準則和相關規(guī)定；二是計提的壞賬數(shù)額以及相關的會計處理做到合理、正確；三是已作壞賬核銷的應收賬款是否經相關領導批準，是否符合法律規(guī)定。其二，壞賬損失確認合理性的審計。審計壞賬損失的確認條件是否符合我國相關規(guī)定中的壞賬確認條件之一，尤其是金額較大的壞賬，看其是否符合規(guī)定，核銷壞賬的手續(xù)是否齊全、是否得到相關領導和部門的批準。

總之，在審計過程中要特別重視應收賬款這個賬戶，防止個別企業(yè)通過這個賬戶人為調節(jié)收入、利潤或者通過這個賬戶違法亂紀，為個人為公司謀取不正當利益，保證國家、個人及其他報表使用者的合法權益。