李迎祥

【摘 要】企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及投入的重要因素，決定了審計(jì)定價(jià)水平。大量研究結(jié)果證明，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在負(fù)相關(guān)性，通過加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，能夠有效降低審計(jì)工作中存在的風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)成本與投入，并確定合理審計(jì)定價(jià)。因此在企業(yè)治理機(jī)制中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合發(fā)展實(shí)際情況，使企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量得以顯著提升，進(jìn)而合理控制審計(jì)收費(fèi)水平。本文主要對審計(jì)定價(jià)與內(nèi)部控制進(jìn)行了研究，并提出完善審計(jì)定價(jià)制度的對策。

【關(guān)鍵詞】公司治理機(jī)制；內(nèi)部控制；審計(jì)定價(jià)

審計(jì)定價(jià)方式不僅要考慮供求關(guān)系，還應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)審計(jì)服務(wù)特點(diǎn)及規(guī)律，確保審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。通常情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)成本是影響審計(jì)定價(jià)的基本因素，通過提升內(nèi)部控制質(zhì)量，能夠有效的降低審計(jì)成本，并合理規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)。伴隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度逐漸提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，對于企業(yè)發(fā)展而言，內(nèi)部控制所發(fā)揮的重要作用更加凸顯。筆者結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在審計(jì)定價(jià)研究中，以企業(yè)內(nèi)部控制水平為切入點(diǎn)，對審計(jì)定價(jià)相關(guān)問題進(jìn)行研究，探尋完善我國審計(jì)定價(jià)制度的策略。

一、內(nèi)部控制及審計(jì)定價(jià)理論分析與假設(shè)

1.內(nèi)部控制及審計(jì)定價(jià)理分析

以注冊會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)，雙方所確定的價(jià)格稱之為審計(jì)定價(jià)。但審計(jì)服務(wù)業(yè)具有一定準(zhǔn)公共產(chǎn)品屬性，政府、行業(yè)協(xié)會(huì)以及相關(guān)法律都會(huì)對審計(jì)定價(jià)產(chǎn)生管制或者約束。在傳統(tǒng)審計(jì)模式中，主要是以賬項(xiàng)作為工作基礎(chǔ)，未將客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)水平考慮在內(nèi)，不僅導(dǎo)致審計(jì)工作效率低下，還可能影響審計(jì)資源合理分配。國家相關(guān)部門結(jié)合實(shí)際情況提出新的審計(jì)模式，即風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。外部環(huán)境變化對于審計(jì)定價(jià)策略也有直接影響，研究學(xué)者提出審計(jì)定價(jià)理論模型為：

式中：審計(jì)費(fèi)用表示為E（C）

審計(jì)資源單價(jià)表示為c

審計(jì)服務(wù)消耗資源表示為q

預(yù)期未來損失折現(xiàn)值表示為E（d）

未來發(fā)生損失可能性表示為E（θ）

2.內(nèi)部控制及審計(jì)定價(jià)研究假設(shè)

伴隨審計(jì)準(zhǔn)則逐漸完善，檢查風(fēng)險(xiǎn)及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要構(gòu)成部分，其理論模型為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

由于工作人員失誤或者其他外部因素，在審計(jì)工作開始之前，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表之中就存在一定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具有不可控特征。通過企業(yè)內(nèi)部控制，能夠使此類風(fēng)險(xiǎn)得到有效降低，并加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部權(quán)力制衡。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，應(yīng)在充分了解企業(yè)內(nèi)部控制有效性基礎(chǔ)上制定審計(jì)計(jì)劃。開展審計(jì)工作階段，進(jìn)一步評估與測試內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，審計(jì)證據(jù)的可靠性與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量密切相關(guān)，在內(nèi)部控制質(zhì)量較高的情況下，可適當(dāng)減少審計(jì)投入，以獲得利用程度高的審計(jì)證據(jù)。因此，第一基本假設(shè)為：

H1：審計(jì)費(fèi)用與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)，通過提高內(nèi)部控制質(zhì)量，可有效降低審計(jì)費(fèi)用。

從另一方面來說，在企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)中存在一定不足之處，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。為了有效加強(qiáng)內(nèi)部控制，需要在企業(yè)內(nèi)部營造良好的控制環(huán)境。內(nèi)部控制的生存、發(fā)展需要以企業(yè)治理結(jié)構(gòu)為依托，從制度及意識(shí)形態(tài)層面確保內(nèi)部控制有效實(shí)施，因此，第二基本假設(shè)為：

H2：合理公司治理結(jié)構(gòu)促使內(nèi)部控制質(zhì)量提高，從而降低審計(jì)費(fèi)用。

二、內(nèi)部控制與審計(jì)定價(jià)研究設(shè)計(jì)

1.變量定義

（1）被解釋變量

在本文研究中所需被解釋標(biāo)量主要有以下兩個(gè)：①審計(jì)意見類型，客戶審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是審計(jì)報(bào)告中涉及主要對象，并對其進(jìn)行事后評價(jià)。②審計(jì)收費(fèi)，為審計(jì)費(fèi)用的自然對數(shù)。

（2）解釋變量

本文關(guān)鍵測試變量為內(nèi)部控制質(zhì)量，內(nèi)部控制實(shí)施主體包括企業(yè)管理層及其他員工，以確保企業(yè)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。在具體操作中，研究企業(yè)內(nèi)部控制是否有效存在較大難度，因此可從企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)水平為研究切入點(diǎn)，直接、客觀衡量研究對象，也便于相關(guān)信息收集，此類指標(biāo)常見有銷售額、權(quán)益比率、可持續(xù)增長率等，根據(jù)研究對象實(shí)際情況，確定合理評價(jià)指標(biāo)，并對其進(jìn)行加權(quán)匯總及評分，以明確目標(biāo)實(shí)現(xiàn)水平。公司治理水平也是解釋變量重要構(gòu)成之一，由多種治理機(jī)制構(gòu)成了公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)整體。

2.模型設(shè)定

以上文提出兩種假設(shè)為依據(jù)，并結(jié)合對相關(guān)標(biāo)量研究，審計(jì)定價(jià)多元線性回歸模型如下：

3.模型分析

（1）描述性統(tǒng)計(jì)

根據(jù)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析研究提出相應(yīng)審計(jì)意見，屬事后反應(yīng)。結(jié)合相關(guān)實(shí)證，審計(jì)意見的客觀性及全面性影響公司內(nèi)部控制質(zhì)量，進(jìn)而提高內(nèi)部控制水平，最終降低審計(jì)費(fèi)用。因此，為了最大限度降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障注冊會(huì)計(jì)師自身利益，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入分析，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性及全面性。

（2）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了驗(yàn)證模型的有效性，確保研究結(jié)果真實(shí)可靠，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。首先，資本市場具有信息不對稱特征，基于信號(hào)傳遞理論，高質(zhì)量公司管理層能夠技術(shù)向資本市場提供高品質(zhì)信號(hào)，諸如內(nèi)部控制水平、風(fēng)險(xiǎn)防范等優(yōu)勢因素，進(jìn)而吸引更多優(yōu)勢資源。因此，內(nèi)部控制質(zhì)量可由內(nèi)部控制信息披露水平作為替代變量，并代入模型進(jìn)行回歸計(jì)算，二者回歸結(jié)果并無實(shí)質(zhì)性改變，證明該模型具有較強(qiáng)實(shí)用性。其次，審計(jì)成本及風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響，在審計(jì)服務(wù)過程中，應(yīng)測試企業(yè)內(nèi)部控制水平，明確潛在企業(yè)內(nèi)部控制措施中存在問題及不足之處，并提出相應(yīng)整改措施，以提升內(nèi)部控制質(zhì)量。這就導(dǎo)致所選變量中可能會(huì)存在內(nèi)生性問題，進(jìn)而影響研究結(jié)果。因此，選取滯后一期內(nèi)部控制水平采用當(dāng)期審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行回歸，其結(jié)果未發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，證明理論分析及研究假設(shè)存在合理性。endprint

三、完善我國審計(jì)定價(jià)制度對策研究

1.完善企業(yè)內(nèi)部控制

通常而言，內(nèi)部控制屬于自發(fā)性行為，其主要目的是解決生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的一系列問題，促使生產(chǎn)經(jīng)營效率的提升。通過建立內(nèi)部控制制度，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，同時(shí)最大限度上減少企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)問題，避免管理者舞弊，將審計(jì)成本及風(fēng)險(xiǎn)控制保持在可控范圍之內(nèi)。伴隨社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制日益完善，企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)揮著更為重要的作用，相關(guān)部門也出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等相關(guān)規(guī)范，并采取配套指引措施。如將政策內(nèi)容徹底貫徹落實(shí)，將會(huì)大幅提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性。為了避免企業(yè)存在“形式主義”行為，應(yīng)不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制措施進(jìn)行科學(xué)評價(jià)，促使審計(jì)服務(wù)效率及質(zhì)量得以提升，改善現(xiàn)階段審計(jì)收費(fèi)混亂的問題。

2.制定最低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

由于審計(jì)服務(wù)具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品特性，因此對審計(jì)服務(wù)定價(jià)，不能單純依靠市場供需所決定，需要政府及相關(guān)行業(yè)組織監(jiān)督干預(yù)，提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量?，F(xiàn)階段，最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制是政府干預(yù)審計(jì)收費(fèi)的主要形式，與我國當(dāng)前實(shí)際國情保持一致。但在制定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)方面，還存在一定不足之處。物價(jià)局及財(cái)政部門是最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定主體，但相關(guān)工作人員缺乏對審計(jì)工作成本消耗、實(shí)際特點(diǎn)等問題的了解，主要通過計(jì)件收費(fèi)確定最低標(biāo)準(zhǔn)，忽略了單位經(jīng)營特點(diǎn)以及資產(chǎn)性質(zhì)，導(dǎo)致此種計(jì)價(jià)方式科學(xué)性不足。計(jì)時(shí)制是國際上較為通用的計(jì)價(jià)方式，充分了解不同級別設(shè)計(jì)人員收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是其實(shí)施前提，從而提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性。

3.強(qiáng)化法律責(zé)任追究制

根據(jù)國家相關(guān)法律規(guī)定，刑事處罰、行政處罰以及民事處罰是注冊會(huì)計(jì)師違法行為的主要懲處方式，結(jié)合大量實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，吊銷執(zhí)照、罰款等是法院對相關(guān)單位及責(zé)任人的主要處罰手段，導(dǎo)致違法成本不高，難以形成強(qiáng)有力的威懾，無法有效規(guī)范審計(jì)行為。在法律法規(guī)實(shí)施過程中存在賠償金額不明確、訴訟前置條件高等問題，在追究違法行為民事責(zé)任過程中存在難度較大。因此必須不斷強(qiáng)化責(zé)任追究制度，將“集團(tuán)訴訟”程序適當(dāng)引入司法系統(tǒng)之中，使得訴訟成本得以降低，逐步加強(qiáng)司法懲罰力度。注冊會(huì)計(jì)師自身也應(yīng)加強(qiáng)自律，在提升執(zhí)業(yè)能力的同時(shí)，也應(yīng)形成職業(yè)道德素養(yǎng)。為了切實(shí)提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，還應(yīng)不斷完善行業(yè)資格準(zhǔn)入制度，將信譽(yù)評級措施應(yīng)用在資格審查工作之中，以提高相關(guān)人員學(xué)習(xí)的積極性及主動(dòng)性，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。

四、結(jié)束語

綜上所述，審計(jì)服務(wù)具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品特征，因此審計(jì)定價(jià)不能由市場供求關(guān)系所決定，政府也應(yīng)采取相應(yīng)干預(yù)措施，在提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)，促使審計(jì)定價(jià)的科學(xué)性及合理性。企業(yè)內(nèi)部控制直接影響了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及投入，通過提升內(nèi)部控制質(zhì)量，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)問題，降低審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低審計(jì)投入成本，合理控制審計(jì)收費(fèi)水平。

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