劉慧

摘要：會計準(zhǔn)則未對投資方因其他投資方對其子公司增資而喪失共同控制或重大影響的會計處理方法進行明確說明，本文就上述情況下長期股權(quán)投資的重分類及重分類日賬面價值的計量兩個問題進行分析探討。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；股權(quán)被稀釋；重分類

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》，投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，“在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整”。但會計準(zhǔn)則未對投資方因其他投資方對其子公司增資而喪失共同控制或重大影響的會計處理方法進行明確說明，本文就上述情況下長期股權(quán)投資的重分類及重分類日賬面價值的計量兩個問題進行分析探討。

一、長期股權(quán)投資的重分類

投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，且喪失對被投資單位的共同控制或重大影響，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》，長期股權(quán)投資是指“投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資”，因此當(dāng)投資方持股比例下降，喪失對被投資單位的共同控制或重大影響，已不屬于長期股權(quán)投資核算范圍，而應(yīng)適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認和計量》的核算范圍，作為無控制、共同控制、重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠的計量的“三無投資”，將長期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。

二、重分類日賬面價值的計量

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認和計量》的要求，一般的處理方法就是重分類日將原成本法計量的長期股權(quán)投資按個別報表上的賬面價值直接重分類到可供出售金融資產(chǎn)。

筆者認為這種處理方式忽略了合并報表層面股權(quán)價值的可比性。因為合并報表的期初凈資產(chǎn)中包含了原子公司自合并日起以前年度所增加的凈資產(chǎn)，體現(xiàn)了集團合并財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而在重分類日原子公司已不再納入合并范圍，如果投資方因存在其他子公司仍需編制合并報表，那么合并報表期末數(shù)中將不再包含母公司按持股比例計算應(yīng)享有原子公司凈資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，將造成合并報表期末數(shù)與期初數(shù)不具有可比性。

例：2015年1月1日，A公司以銀行存款900萬元、B公司以銀行存款100萬元分別取得C公司90%和10%的股權(quán)。C公司凈資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，其中股本500萬元，資本公積180萬元，盈余公積120萬元，未分配利潤200萬元，C公司每年實現(xiàn)凈利潤200萬元。同時A公司投資設(shè)立D公司，注冊資本101萬元，D公司每年實現(xiàn)凈利潤100萬元（為簡化處理，假設(shè)C公司資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相等，均不考慮提取盈余公積）。

2015年12月31日，A公司編制合并報表如表1（單位：萬元，下同）：

2016年12月31日，B公司對C公司增資9500萬元，持股比例變?yōu)?5.50%，對C公司具有控制權(quán)。當(dāng)年A公司實現(xiàn)凈利潤100萬元。

第一種情況：A公司將C公司股權(quán)投資重分類到可供出售金融資產(chǎn)，并直接按個別報表上的賬面價值計量該金融資產(chǎn)，2016年12月31日，A公司編制合并報表如表2：

第二種情況：A公司將C公司股權(quán)投資重分類到可供出售金融資產(chǎn)，A公司在個別報表層面，按照新的持股比例確認享有的原子公司因增資而增加凈資產(chǎn)的份額調(diào)整C公司股權(quán)的賬面價值至1635萬元（（1200+200+9500）×15%），同時將調(diào)整后賬面價值與長期股權(quán)投資原賬面價值900萬元之間的差額增加其他綜合收益，2016年12月31日，A公司編制合并報表如表3：

對以上兩種情況分別分析：

第一種情況中，因C公司不再納入合并范圍，使得股權(quán)被稀釋事項對合并層面凈資產(chǎn)的影響為-200萬元（期末凈資產(chǎn)2300-期初凈資產(chǎn)2300-凈利潤200），因此合并層面受股權(quán)被稀釋事項影響，合并報表凈資產(chǎn)是減少的。

第二種情況中，通過在A公司的個別報表上調(diào)整C公司股權(quán)的賬面價值，使得合并層面的凈資產(chǎn)中反映了重分類時點A公司按照新的持股比例確認享有的C公司因增資而增加的凈資產(chǎn)，股權(quán)被稀釋事項對合并層面凈資產(chǎn)的影響為535萬元（期末凈資產(chǎn)3035-期初凈資產(chǎn)2300-凈利潤200），合并報表期末凈資產(chǎn)較期初的增加客觀反映出雖然A公司股權(quán)被稀釋，但是A公司實際享有C公司的凈資產(chǎn)是增加的。在該方式下，合并層面凈資產(chǎn)均以權(quán)益法為基礎(chǔ)，期末數(shù)與期初數(shù)口徑一致，使得數(shù)據(jù)更具可比性，因此筆者建議在實務(wù)中采取第二種方式。

另筆者將按照新持股比例確認享有的原子公司因增資而增加凈資產(chǎn)的份額與長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額調(diào)整到其他綜合收益，是考慮到投資方在股權(quán)被稀釋過程中股權(quán)被動減少，實際未收到轉(zhuǎn)讓價款，因此個別報表不應(yīng)確認處置損益，以免增加稅收風(fēng)險，暫將差額調(diào)整至其他綜合收益，待處置時再轉(zhuǎn)出。

（作者單位：湖北正源電力有限公司）endprint